Uzasadnienie
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 14 września 2004 r. I SA/Wr 2993/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Mariana T. na postanowienie Izby Skarbowej w W. z dnia 29 maja 2002 r. (...) w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania w sprawie ustalenia podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r.
W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzja Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia 1 października 2001 r. w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. w wysokości 39.214,80 zł została doręczona Marianowi T. w dniu 15 października 2001 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Odwołanie zaś od tej decyzji wniesione zostało dopiero w dniu 25 marca 2002 r. /o czym świadczy data stempla pocztowego/, a zatem po terminie przewidzianym w przepisie art. 223 par. 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Stosownie bowiem do treści tego przepisu /art. 223 par. 2 Ordynacji podatkowej/ odwołanie powinno być wniesione w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o czym podatnik został pouczony w decyzji - tj. w przedmiotowej sprawie do dnia 29 października 2001 r. Wniesienie odwołania po tym terminie spowodowało, że decyzja organu podatkowego I instancji stała się ostateczną.
Jednocześnie wniosek strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania złożony wraz z odwołaniem w dniu 25 marca 2002 r. został rozpatrzony przez Izbę Skarbową postanowieniem (...), w którym organ odwoławczy odmówił przywrócenia terminu do wniesienia tego odwołania.
Wobec tych ustaleń postanowieniem z dnia 29 maja 2002. wydanym na podstawie art. 228 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.
W skardze na to postanowienie domagając się jego uchylenia w całości zarzucono, iż zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 162 par. 1 i 2 oraz art. 163 Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem temu co przyjął organ odwoławczy Marian T. nie zaniedbał terminowi do wniesienia odwołania.
W uzasadnieniu podniósł, iż z treścią decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 1 października 2001 r., zapoznał się dopiero w dniu 18 marca 2002 r., tj. w dacie jej osobistego odbioru z Urzędu Skarbowego. Dopiero po tym dniu mógł skutecznie skorzystać z prawa do zaskarżenia tej decyzji, co też uczynił składając odwołanie w dniu 25 marca 2003 r. z zachowaniem ustawowego terminu.
Wyjaśnił również, że w sprawie nie można było przyjąć skutków doręczenia decyzji w oparciu o przepisy art. 149 i 150 Ordynacji podatkowej. Od czasu wszczęcia postępowania przez organ I instancji nie opuszczał miejsca swojego zamieszkania. Krótkotrwała nieobecność w tym czasie nigdy nie przekraczała 7 dni. W tej sytuacji nie mógł przeoczyć zawiadomienia o przesyłce zawierającej decyzję wydaną przez organ I instancji. Z tego względu był przekonany, że do dnia 18 marca 2002 r. postępowanie nie zostało zakończone wydaniem decyzji. Ze względu na uchybienia w sposobie doręczenia tej przesyłki nie można mu przypisać winy za uchybienie terminowi do złożenia odwołania.
Nie podzielając tej argumentacji Sąd odwołał się do treści przepisu art. 150 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające przyjęcie skutku prawnego doręczenia zastępczego przewidzianego w tych przepisach. W ocenie Sądu z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że przesyłka z decyzją organu I instancji była awizowana przez pracownika poczty w urzędzie pocztowym w oddawczej skrzynce pocztowej M. T. Zgodnie z powołanymi przepisami z upływem siódmego dnia od dnia złożenia pisma na poczcie, doręczenia uznaje się za dokonane /w tym przypadku 15 października 2001 r./. Od tego czasu rozpoczął bieg termin 14-dniowy do złożenia dowołania, który upłynął w dniu 29 października 2001 r. Przepis art. 150 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 5 czerwca 2001 r. do 31 sierpnia 2003 r. nie został zakwestionowany pod względem jego zgodności z Konstytucją, wobec czego dyspozycja w tym okresie czasu była obowiązująca dla organów podatkowych.
Jego zastosowanie przez te organy nie mogło zatem być uznane przez sąd administracyjny za naruszające przepisy prawa. W dalszej części Sąd wyjaśnił, iż warunkiem skuteczności czynności procesowej - wniesienia odwołania - jest zachowanie ustawowego terminu do jej dokonania. Zgodnie z art. 223 par. 2 Ordynacji podatkowej odwołanie powinno być wniesione terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W rozpoznawanej sprawie, skoro zgodnie z przepisami prawa decyzja organu I instancji została doręczona skarżącemu w dniu 15 października 2001 r. a odwołanie złożone zostało dopiero w dniu 25 marca 2002 r. - stwierdzić należało, że organ podatkowy II instancji prawidłowo uznał, że odwołanie to złożone zostało po terminie. Uchybienie natomiast ustawowego terminu powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji. W przypadku stwierdzenia przez organ odwoławczy we wstępnym postępowaniu, że odwołanie złożone zostało z uchybieniem terminu ustawowego do jego wniesienia, zobowiązany był w trybie art. 228 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do wydania postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.
W skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika Mariana T. domagając się uchylenia tego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu zarzucono naruszenia przepisów postępowania art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, przez nieuwzględnienie skargi pomimo, iż nie dokonano skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji z dnia 1 października 2001 r.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania i wyjaśniono, że skarżący miał możliwość zapoznania się z treścią decyzji organu I instancji dopiero w dniu 18 marca 2002 r. W tym bowiem dniu odebrał duplikat tej decyzji. Jednocześnie w sprawie nie wykazano, aby spełnione zostały przesłanki określone w art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej pozwalające na przyjęcie skutków doręczenia zastępczego.
Wbrew postanowieniem art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej skarżący nie został poinformowany, w sposób wskazany w tym przepisie, o fakcie pozostawienia w urzędzie pocztowym adresowanej do niego przesyłki. Przebywając w miejscu wskazanym jako miejsce zamieszkania nie mógł przeoczyć próby prawidłowego doręczenia adresowanej do niego przesyłki.
Ponadto powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 września 2002 r. SK 35/01 stwierdzono, że skuteczne doręczenie przesyłki powinno być poprzedzone dwukrotnym jej awizowaniem. Tego rodzaju rozwiązanie aktualnie przewiduje mający zastosowanie w sprawie przepis art. 150 Ordynacji podatkowej oraz mający zastosowanie w sprawach cywilnych przepis par. 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu doręczenia pism sądowych przez pocztę w postępowaniu cywilnym /Dz.U. nr 62 poz. 697/. Ostatnio powołany przepis był przedmiotem kontroli konstytucyjnej Trybunały Konstytucyjnego w wyroku z dnia 17 września 2002 r.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna wniesiona przez pełnomocnika Mariana T. nie zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie należało wyjaśnić, że stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:
- - naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
- - naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 20 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./.
Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż pełnomocnik skarżącego powołał się na drugą z wymienionych podstaw skargi kasacyjnej /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./, tj. zarzut naruszenia prawa procesowego, wskazując jednak przepisy, które w ogóle nie odnosiły się do zaskarżonego wyroku.
Powołując się bowiem na tę podstawę skargi kasacyjnej jej autor wskazał przepisy art. 150 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Wymieniony w podstawach skargi kasacyjnej przepis wiązał się z uregulowaniem w art. 150 Ordynacji podatkowej doręczenia zastępczego pism w postępowaniu podatkowym ustanawiając jedną z przesłanek skuteczności tego doręczenia jaką jest pozostawienie zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy. Autorowi skargi kasacyjnej uszedł uwadze fakt, iż wskazany przepis nie mógł zostać zastosowany przez sąd. Wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji stosował obowiązujące od dnia 1 stycznia 2004 r. przepisu postępowania określone w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /w skrócie p.p.s.a/.
Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, przede wszystkim należy podkreślić, że podstawa skargi kasacyjnej wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego. Podnosząc więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej. Zarzut ten musi być bowiem skierowany przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego. Wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej miał zastosowanie w postępowaniu administracyjnym /podatkowym/ i stanowił podstawę oceny dokonanej przez organ odwoławczy przy wydawaniu postanowienia na podstawie art. 228 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej nie wskazano natomiast przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które stanowiły podstawę oceny o zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Nie podważono tym samym trafności tej oceny odnośnie braku podstaw do wzruszenia ostatecznego w administracyjnym toku instancji postanowienia o uchybieniu terminu do złożenia odwołania.
Skoro zatem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej odnosił się wyłącznie do postępowania administracyjnego, jego badanie wykraczało poza wskazany na wstępie zakres kognicji Naczelnego Sądu administracyjnego wyznaczony przez art. 183 par. 1 p.p.s.a.
W tej sytuacji do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogła również doprowadzić podniesiona w jej uzasadnieniu argumentacja odwołująca się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 września 2002 r. SK 35/01 /Dz.U. nr 157 poz. 1318/. Zauważyć jedynie należy, iż Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku orzekł o niezgodności z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przepisu par. 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu doręczenia pism przez pocztę w postępowaniu cywilnym /Dz.U. nr 62 poz. 697/. Przepis ten nie był przedmiotem rozważań w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie mógł bowiem mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, w której obowiązywały reguły doręczenia pism ustalone w przepisach Ordynacji podatkowej. Zgodność z Konstytucją RP tych przepisów /art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej/ o charakterze ustawowym nie została podważona w trybie przewidzianym art. 188 i nast. Konstytucji RP.
Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" i pkt 2. lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.