Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1430/07

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 7 lutego 2007 r., w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 90/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Z. Z. i A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 czerwca 2005 r., nr... w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej w skrócie p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 marca 2006 r., nr... oraz stwierdził, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości.

Z przedstawionego przez Sąd stanu sprawy wynika, że decyzją z 5 czerwca 2006 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powołanej dalej w skrócie "o.p."), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 9 marca 2006 r. w sprawie określenia skarżącym wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Organy podatkowe stwierdziły, iż Z. Z. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 8.636,78 zł, zaliczając do kosztów uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej

1. - odpisy amortyzacyjne od prawa wieczystego użytkowania gruntu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (czym naruszył art. 22c pkt 1 w związku z art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - powołanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.);
2. - bezpośrednio opłaty notarialne i opłatę skarbową związane z zakupem prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz budynków, budowli i urządzeń wymienionych w umowie sprzedaży z dnia 15 stycznia 2001 r.(czym naruszył art. 22g ust. 1 pkt 1 w związku z art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f.); organy podały, że opłaty tego rodzaju podwyższają cenę nabytego środka trwałego;
3. - stosując niewłaściwą (4,5 % zamiast 2,5%) stawkę odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych ("wiata warsztatu" i "eurofala papa") przyjmując, że budynki, budowle i urządzenia znajdujące się na gruncie stanowią "obiekt inżynierii lądowej pozostałej", gdy faktycznie powinny one być zaliczone do budynków niemieszkalnych; ponadto podatnik nieprawidłowo przyjął też, że "wiata warsztatu" i "eurofala papa" stanowią dwa odrębne środki trwałe, podczas gdy jest to według organów podatkowych jeden środek trwały, a wydatki związane z jego modernizacją (11.897,62 zł), zostały nieprawidłowo uznane przez skarżącego za odrębny środek trwały ("eurofala papa"); organy przyjęły, że wydatek na papę i opłaty notarialna i skarbowa powiększają wartość początkową środka trwałego- "wiaty warsztatu" i zaliczyły do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od kwoty 274 544 zł (cena zakupu środków trwałych powiększona o wydatki wskazane wyżej) przy stawce 2,5 %.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów zawartych w odwołaniu. Odnosząc się do twierdzenia podatnika, że zastosowana przez niego stawka amortyzacyjna wiaty była stawką indywidualną, ustaloną na podstawie art. 22 j u.p.d.o.f., organ odwoławczy wskazał na sprzeczność istniejącą pomiędzy twierdzeniami podatnika a ustaleniami faktycznymi, z których wynika, że Z.Z. zakwalifikował zakupioną nieruchomość do obiektów inżynierii lądowej (KŚT grupa 2, podgrupa 29, rodzaj 291) i w związku z tym zastosował stawkę amortyzacyjną w wysokości 4,5%. Powinien natomiast, zdaniem organów podatkowych zaliczyć ten środek trwały do budynków niemieszkalnych i zastosować stawkę amortyzacyjną w wysokości 2,5% (grupa 1 KŚT). Oznacza to, zdaniem organów podatkowych, że nie stosował indywidualnej stawki amortyzacyjnej zgodnie z art. 22j u.p.d.o.f.

A. i Z. Z. zaskarżyli decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji postawili zarzuty naruszenia art. 22c ust. 1, art. 22g ust. 1 i ust. 3, art. 22 ust. 8, a przede wszystkim art. 22h ust. 1 pkt 1 i art. 22j u.p.d.o.f. poprzez odmowę uznania prawa podatnika do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 4,5% w sytuacji, gdy przedmiotowe budynki i budowle były używane przed ich nabyciem przez poprzedniego właściciela, przez okres co najmniej 60 miesięcy. W konsekwencji, skarżący zarzucili naruszenie art. 193 § 4 o.p. poprzez uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez Z. Z. za nierzetelną i wadliwą na skutek zawyżenia odpisów amortyzacyjnych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Dodał, że skarżący nie ustalił w 2001 r. indywidualnej stawki amortyzacyjnej zgodnie z art. 22j u.p.d.o.f. Wybraną metodę (stawkę z wykazu) obowiązany był stosować do momentu pełnego zamortyzowania danego środka trwałego - zgodnie z art. 22h ust. 2 u.p.d.o.f. Podkreślił, że organy podatkowe dokonały jedynie zmiany stawki amortyzacyjnej w wyniku zmiany kwalifikacji środka trwałego, kontynuując jednocześnie przyjętą przez podatnika metodę amortyzacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że organy podatkowe nie wypełniły obowiązku dokładnego wyjaśnienia sprawy, wynikającego z art. 122 i 187 § 1 o.p., naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów (art.191 o.p.) oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych(art. 121 § 1 o.p.). Sąd I instancji przywołał treść wskazanych przepisów oraz wyjaśnił ich znaczenie, odwołując się obszernie do poglądów doktryny i judykatury.

Odnosząc te ogólne uwagi do stanu faktycznego sprawy Sąd podał, że w dniu 15 stycznia 2001 r. skarżący nabyli prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz posadowione na nim budowle, budynki i urządzenia stanowiące odrębny przedmiot własności. W ewidencji środków trwałych skarżący wykazał jako środek trwały między innymi "wiatę warsztatową", "działkę" oraz "eurofalę, papę", od których wartości początkowej obliczał odpisy amortyzacyjne według stawki 4,5% i zaliczał je następnie do kosztów uzyskania przychodów. Uznał bowiem, że skoro stanowiące odrębną nieruchomość budynki, budowle i urządzenia zakupił wspólnie z małżonką za łączną kwotę 259.800 zł, przy czym cena poszczególnych budynków, budowli i urządzeń nie została wyodrębniona zarówno w umowie sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego, jak i wystawionej fakturze, to stanowią one jedną nieruchomość i uznał je za obiekt inżynierii lądowej pozostały, gdzie indziej niesklasyfikowany, wskazując na grupę 2, podgrupę 29, rodzaj 291 rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm. powołanego dalej w skrócie "KŚT").

Organy podatkowe, podobnie jak skarżący przyjęły, że przedmiotem amortyzacji był jeden środek trwały (jeden obiekt),zakwestionowały jedynie wysokość zastosowanej przez podatnika stawki amortyzacyjnej, uznając, że podatnik powinien stosować stawkę właściwą dla budynków niemieszkalnych - zgodnie z załącznikiem Nr 1 poz. 2 u.p.d.o.f. Tymczasem Sąd zauważył, iż z umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego, jak i wystawionej przez sprzedającą faktury wynika, iż przedmiotem sprzedaży było kilka obiektów. Także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zauważył, że "w grupie 2 podgrupa 29 rodzaj 291 nie mieszczą się obiekty nabyte przez Podatnika wyszczególnione w akcie notarialnym" (str. 4 zaskarżonej decyzji). Organ I instancji ograniczył się natomiast w tym zakresie do stwierdzenia, że stawka amortyzacji dla budynków niemieszkalnych wynosi 2,5%, odstępując od obowiązku odniesienia się do argumentacji skarżącego, który przed wszczęciem postępowania podatkowego wyraźnie wskazywał motywy swego działania.

Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie zbadały, czy wszystkie budynki, budowle i urządzenia wymienione w umowie sprzedaży mogą być uznane za budynki niemieszkalne, czy też stanowią one odrębne środki trwałe, które winny być odrębnie ujawnione w ewidencji środków trwałych, nie wyjaśniły, na jakiej podstawie skarżący wykazał, że zakupione przez niego i jego żonę budynki, budowle i urządzenia stanowią jeden obiekt- wiatę warsztatową. Te ustalenia pozwoliłyby na odpowiednie sklasyfikowanie tych budynków i określenie właściwej stawki amortyzacyjnej. Miały one zatem istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy. Odstępując od obowiązku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, organy arbitralnie przyjęły, że obiekt nazwany przez podatnika wiatą należy uznać za budynek niemieszkalny. Nie odniosły się również do konsekwentnie prezentowanej przez podatnika argumentacji, iż zakupione budynki, budowle i urządzenia stanowią odrębną nieruchomość, w związku z czym można ją zaliczyć do obiektów inżynierii lądowej.

Sąd I instancji podniósł, że z umowy sprzedaży nieruchomości wynika, że w dniu 16 kwietnia 1999 r. został sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy, który nie był w ogóle przedmiotem analizy organów podatkowych, a który zdaniem Sądu mógłby pozwolić na wyjaśnienie, przynajmniej w pewnym zakresie, istotnych dla sprawy okoliczności.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie przeprowadziły także postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy podatnik dokonał modernizacji dachu środka trwałego, czy też jego remontu, co podniósł w piśmie zawierającym zastrzeżenia do protokołu z kontroli. Sąd ocenił, że organ I instancji arbitralnie przyjął, że wydatek w kwocie 11.897,62 zł podwyższa wartość początkową środka trwałego, opierając się jedynie na wysokości wydatku (powyżej 3500 zł) oraz ujęciu tego wydatku w ewidencji środków trwałych i zakwalifikowaniu go przez podatnika jako modernizacji. Zdaniem Sądu organ odwoławczy ograniczył się do cytowania przepisów oraz lakonicznego stwierdzenia, że wydatek nazwany przez skarżącego "eurofala papa" winien zwiększyć wartość początkową "modernizowanego środka trwałego". Nie wyjaśnił jednak, z jakich względów uważa, że nieokreślony środek trwały był modernizowany, a nie remontowany, jak twierdzi skarżący.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, działając w powyżej opisany sposób organy podatkowe uchyliły się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co miało niewątpliwie znaczenie również dla rozliczeń podatkowych skarżących za kolejne lata. Sąd uznał, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest dokonanie ustaleń, czy zgodnie z obowiązującymi przepisami zakupione przez skarżących budynki, budowle i urządzenia można uznać za "wiatę magazynową", stanowiącą jeden środek trwały, czy też są to odrębne środki trwałe, błędnie zaewidencjonowane przez skarżącego. Zdaniem Sądu niezbędne jest również przeprowadzenie postępowania w celu ustalenia, czy "pokrycie dachu papą", stanowi remont, czy też modernizację środka trwałego, oraz który (czy które) środek trwały był(y) remontowany(e) bądź modernizowany(e).

Wobec istniejących wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy Sąd uznał za przedwczesne dokonywanie wiążącej oceny w zakresie stawianych przez skarżących zarzutów naruszenia przepisów materialnoprawnych, tj. art. 22g ust. 1 i ust. 3 i art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.

Jako oczywiście niezasadny Sąd ocenił natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. Wskazał, że z treści wymienionego przepisu wynika wprost, że amortyzacji nie podlegają grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów, zatem podatnik z naruszeniem wymienionego przepisu zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od nabytego prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Sąd I instancji podzielił też ocenę organów podatkowych w zakresie naruszenia przez skarżącego art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. w wyniku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty notarialnej i skarbowej związanych z umową sprzedaży z 15 stycznia 2001 r., wskazując, że z powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że opłaty te powiększają kwotę należną zbywcy i podlegają zaliczeniu do ceny nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3, a w konsekwencji należy je zaliczyć do wartości początkowej środka trwałego (środków trwałych).

Jako niewystarczającą i spóźnioną Sąd ocenił natomiast wykładnię art. 22j w związku z art. 22h ust. 2 u.p.d.o.f., przedstawioną przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Podkreślił, że argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej jest niekonsekwentna, bowiem organ ten odpowiadając na skargę wyjaśnił, powołując się na art. 22h ust. 2 u.p.d.o.f., że wybraną metodę amortyzacji podatnik stosuje do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego, a następnie stwierdził, że organy podatkowe dokonały zmiany stawki amortyzacyjnej w wyniku zmiany kwalifikacji środka trwałego, "kontynuując" przyjętą przez podatnika metodę. Pomimo tego organ podtrzymał swoje stanowisko co do tego, że w rozpoznawanej sprawie podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Nie wyjaśnił zatem w sposób spójny, z jakich względów uważa, że niedopuszczalne jest skorygowanie argumentacji faktycznej oraz prawnej, pozwalającej zdaniem podatnika na kontynuowanie odpisów amortyzacyjnych według pierwotnie przyjętej stawki, gdyż takie działanie powinno zostać uznane za zmianę metody amortyzacji.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ograniczył się natomiast do cytowania przepisów, a następnie zwrócił uwagę na występującą jego zdaniem sprzeczność pomiędzy twierdzeniami stron a ustaleniami organu I instancji. Nie wykazał jednak, że w świetle obowiązujących przepisów podatnik nie posiada prawa do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych według pierwotnie przyjętej stawki (4,5%) na podstawie innego wskazanego przez niego przepisu (art. 22 j u.p.p.s.a.), jeżeli spełnia określone w tym przepisie warunki. Sąd ocenił, że również w tym zakresie zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 o.p.

Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Wskazując, iż zaskarża wyrok w całości organ podatkowy zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na uznaniu, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. Zarzucił, że naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez Sąd I instancji miało wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował ocenę Sądu dotyczącą niewyjaśnienia sprawy w stopniu dostatecznym dla potrzeb rozstrzygnięcia. Jego zdaniem nie było konieczne ustalenie, czy wszystkie budynki nabyte przez podatnika stanowią budynki niemieszkalne. Strona skarżąca podniosła, że organy podatkowe dysponowały aktem notarialnym z dnia 15 stycznia 2001 r., zaś w zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji wyraźnie wskazano, jakie obiekty zakupione przez podatnika nie mieszczą się w grupie obiektów inżynierii lądowej i wodnej.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w świetle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie klasyfikacji środków trwałych samodzielnymi środkami trwałymi należącymi do grupy 1 "Budynki i lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego", są m.in. budynek posadowiony na stałym fundamencie wraz z przynależnymi do niego przybudówkami i pomieszczeniami pomocniczymi. W skład budynku wlicza się tzw. obiekty pomocnicze. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie było podstaw do zmiany przyjętego przez podatnika stanowiska, bowiem nawet gdyby uznać, że wchodzące w skład nieruchomości budowle należy potraktować jako odrębne środki trwałe, to również w takim przypadku zastosowanie znalazłaby stawka 2,5%. Zatem ustalenie powyższej okoliczności pozostawałoby bez wpływu na wynik sprawy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na akceptację nie zasługuje stawiany organom podatkowym zarzut niewyjaśnienia, na jakiej podstawie podatnik wykazał w ewidencji środków trwałych, że zakupione budynki, budowle i urządzenia stanowią "wiatę magazynową". Okoliczność ta została dostatecznie wyjaśniona, bowiem podatnik w pismach kierowanych do organu oświadczył, na jakiej podstawie zakupioną nieruchomość wykazał w ewidencji jako jeden środek trwały.

Wbrew zarzutom Sądu w zaskarżonej decyzji odniesiono się też do argumentacji podatnika, iż zakupione budynki, budowle i urządzenia stanowią odrębną nieruchomość, która można zaliczyć do obiektów inżynierii lądowej (str. 4 decyzji).

Strona składająca skargę kasacyjną zarzuciła także, że Sąd błędnie ocenił, że w sprawie należało przeprowadzić postępowanie mające na celu ustalenie, czy podatnik dokonał remontu, czy też modernizacji środka trwałego. Organ podał, że skoro podatnik wpisał do ewidencji środków trwałych wydatek na "eurofalę papę" czyli na pokrycie dachu papą i dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tego wydatku, to "sam uznał zgodnie z obowiązującymi przepisami, że jest to ulepszenie – modernizacja środka trwałego", nie zaś jego remont.

Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił, że wbrew ocenie Sądu I instancji dokonana w odpowiedzi na skargę wykładnia art. 22j u.p.d.o.f. nie była niewystarczająca ani spóźniona. Podał, że w uzasadnieniu decyzji z dnia 5 czerwca 2006 r. wyjaśniono, że podatnik dokonał zakwalifikowania zakupionej nieruchomości do obiektów inżynierii lądowej pozostałych, gdzie indziej nie sklasyfikowanej (KŚT grupa 2, podgrupa 29, rodzaj 291), co przeczy twierdzeniom podatnika, iż stosował indywidualne stawki amortyzacyjne. W konsekwencji zdaniem strony skarżącej wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył art. 210 § 4 o.p. Podkreślono, iż wybraną metodę amortyzacji podatnicy mają obowiązek stosować do pełnego zamortyzowania środka trwałego (art. 22 h u.p.d.o.f.). W rozpoznawanej sprawie podatnik wybrał metodę wynikającą z art. 22 i u.p.d.o.f.

W wyniku oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe dokonały zmiany klasyfikacji środka trwałego zaliczając go do grupy budynków niemieszkalnych, co skutkowało zmianą stawki amortyzacyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zmiana kwalifikacji środka trwałego spowodowała jedynie zmianę stawki amortyzacji, a nie zmianę metody amortyzacji. W ocenie organu odwoławczego jest niesporne, że podatnik nie wybrał indywidualnej amortyzacji środka trwałego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnicy wnieśli o jej oddalenie oraz o zasądzenie na ich rzecz solidarnie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podniesiono w niej jedynie zarzut naruszenia przepisów postępowania, nie zgadzając się z oceną Sądu I instancji dotyczącą naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art., 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucono, iż ta błędna ocena spowodowała bezzasadne zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny środka wskazanego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W postępowaniu podatkowym obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności niezbędnych dla załatwienia sprawy spoczywa na organie podatkowym (art. 122 o.p.). Jego zatem obowiązkiem jest zarówno określenie faktów, jakie winny zostać ustalone, wskazanie dowodów, jakie winny być przeprowadzone w celu ich stwierdzenia, a następnie przeprowadzenie tych dowodów, rozpatrzenie ich (art. 187 § 1 o.p.) oraz ich swobodna ocena (art. 191 o.p.). Ocena ta, aby nie została uznana za dowolną musi być dokonana na podstawie wszystkich zebranych w sprawie dowodów, dotyczyć musi każdego z nich z osobna i we wzajemnym powiązaniu z innymi dowodami, uwzględniać winna zasady wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Zakres postępowania dowodowego wyznacza treść przepisów prawa, jakie w ocenie organów winny mieć zastosowanie w sprawie.

W tym przypadku przedmiotem sporu jest zakres postępowania dowodowego, jakie winno być przeprowadzone w celu prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej przez podatnika, a konkretnie wysokości odpisów amortyzacyjnych (stawki) i metody amortyzacji, możliwości zaliczenia do środków trwałych jako odrębnego środka europapy fali bądź uznania, iż był to wydatek zwiększający wartość początkową innego środka trwałego, bądź wydatek na remont środka trwałego.

Zgodnie z art.22 a ust. 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budynki, budowle oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy albo umowy określonej w art. 23 a pkt 1,zwane środkami trwałymi. Nabycie lub wytworzenie środka trwałego uwzględniane jest w kosztach uzyskania przychodu co do zasady poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Sposób dokonywania tych odpisów został określony w art. 22 h ust. 1 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wysnuć należy wniosek, iż jednym warunków dokonywania odpisów jest ujęcie środka trwałego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Minimalną treść tej ewidencji określono w art. 22 n ust. 2 u.p.d.o.f. Ustawodawca nakazał w niej m.in. określenie środka trwałego, wskazanie symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych, stawkę amortyzacyjną(bez konieczności wskazania, czy jest ona stawką z wykazu czy indywidualną), wartość początkową.Z powołanych przepisów oraz z treści załącznika nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych- Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych wynika, iż dla prawidłowego dokonywania odpisów amortyzacyjnych kwestią istotną jest określenie klasyfikacji środka trwałego zgodnie z zasadami wynikającymi z Klasyfikacji Śródków Trwałych, do której odwołują się przepisy ustawy podatkowej.

Z uwag ogólnych, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT- Dz.U. Nr 112, poz. 1317, powoływanego dalej jako KŚT) wynika, że za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może być nim np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt, tzw. obiekt zbiorczy, którym może być np. zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe, itp. W przypadku budynków (zgodnie z charakterystyką tych obiektów,zaliczonych do grupy 1) za samodzielny obiekt uznaje budynek posadowiony na stałym fundamencie wraz z przynależnymi do niego przybudówkami i pomieszczeniami pomocniczymi.

Przepisy nie definiują pojęcia pomieszczeń pomocniczych. Wykładnia literalna wskazuje, iż muszą one być funkcjonalnie powiązane z budynkiem i służyć jego użytkowaniu zgodnie z przeznaczeniem (pomocniczy to wspierający, ułatwiający coś, dopełniający, uzupełniający – por. Słownik Współczesnego Języka Polskiego- Wyd. Wilga 1996 r, s. 800). Wskazuje na to też dalsza część objaśnień, w których podano,że w skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się również tzw. "obiekty pomocnicze" obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie, itp. Obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem. Granice instalacji należących do wyposażenia budynku stanowią w zależności od rodzaju instalacji np. mufy, studzienki rewizyjne, zawory zamykające dopływ wody, gazu, czynników grzewczych, itp.

Do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcje budynku na stałe, np. instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe oraz normalne wyposażenie budynku np. wbudowane meble. Grupa 2 - "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej" obejmuje obiekty budowlane naziemne i podziemne o charakterze stałym nie klasyfikowane jako budynki tj.: kompleksowe budowle na terenach przemysłowych, rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, infrastrukturę transportu oraz pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej. O zaliczeniu obiektu budowlanego do odpowiedniej podgrupy decyduje jego przeznaczenie oraz konstrukcja i wyposażenie. Za odrębny obiekt uważa się w zasadzie każdy samodzielny obiekt inżynierii lądowej lub wodnej wraz z fundamentem i konstrukcją nośną.

Powołane przepisy wskazują zatem jednoznacznie, iż co do zasady stawki amortyzacyjne winny być naliczane od każdego elementu (składnika majątku) odrębnie. Dla stwierdzenia, czy są one naliczone prawidłowo należy zatem, jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku wyjaśnić, czy strona zakupiła jeden środek trwały (budynek, budowlę, sieć), czy też kilka odrębnych. Tej kwestii nie wyjaśniono dostatecznie, poprzestając na wyjaśnieniach podatnika, iż ujął nabyte obiekty jako jeden środek trwały z uwagi na określenie w akcie notarialnym – umowie sprzedaży i w fakturze łącznie ceny za wszystkie naniesienia na gruncie. Zarówno w umowie, jak i w fakturze wymieniono jednak kilka obiektów – wiatę warsztatu remontowego z kuźnią murowaną, stację trafo murowaną, budynek garażowy murowany, budynek warsztatu mechanicznego hala nr 1 żelbetowa, sieć elektryczną zewnętrzną niskiego napięcia, sieć oświetleniową zewnętrzną obiektu, sieć wodociągową zewnętrzną, sieć co zewnętrzną, sieć kanalizacji deszczowej (fragment).

Kwestionując stawkę amortyzacji i klasyfikację obiektu dokonaną przez podatnika należało więc najpierw ustalić, czy istotnie wszystkie te obiekty, a zwłaszcza wymienione w umowie sieci zewnętrzne (sieci wymienione są wśród obiektów inżynierii lądowej- podgrupa 211) stanowią faktycznie pomieszczenia pomocnicze w stosunku do wiaty warsztatu bądź mogą być uznane za jego część składową, a tym samym, iż odpowiadają opisowi budynku niemieszkalnego zawartego w KŚT. Nie można bowiem skutecznie zakwestionować prawidłowości naliczenia przez podatnika odpisów amortyzacyjnych, dopóki dostatecznie nie wyjaśni się, jakie obiekty podatnik nabył. Prawidłowo zatem przyjęto w zaskarżonym wyroku, iż pominięcie tych ustaleń stanowiło mogące mieć wpływ na wynik postępowania naruszenie przepisów postępowania – art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., zaś uzasadnienie decyzji w tym zakresie, poprzestające na przywołaniu definicji obiektów inżynierii lądowej i budynków bez wskazania cech konkretnych obiektów, nabytych przez podatnika, wskazujących na możliwość zaliczenia ich do tej właśnie pozycji klasyfikacji nie odpowiadało wymogom art. 210 § 4 o.p.

Nie można też uznać za trafny zarzutu, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jednoznaczne ustalenie, że "europapa fala" została użyta do modernizacji środka trwałego i powiększyła jego wartość początkową. Wniosek ten został wysnuty przez organy podatkowe li tylko z oświadczeń podatnika i z faktu, iż w ewidencji środków trwałych umieścił on europapę falę jako odrębny środek trwały. Organy pominęły jednak zawartą w art. 22 g ust. 17 zd. 2 u.p.d.o.f. definicję pojęcia ulepszenia środka trwałego. Z definicji tej wynika, iż aby dany wydatek na modernizację powiększył wartość początkową środka trwałego, musi poza określoną wielkością (3500 zł) spowodować także wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Tej kwestii organy podatkowe w ogóle nie badały, ich ustalenia nie pozwalają nawet jednoznacznie ustalić, w którym z obiektów tę europapę założono. Tak więc i w tym przypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo uznał, iż naruszone zostały przepisy 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i 210 § 4 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć w tym miejscu należy, że art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. i art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 120 o.p. nakładają na organy podatkowe obowiązek określenia zobowiązania podatkowego w sposób odpowiadający prawu. Winny one zatem skorygować rzetelność obliczenia tego podatku przez podatnika nie tylko na jego niekorzyść, ale również na jego korzyść, gdy wynika to z obowiązujących przepisów.

Podzielić też należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób niedostateczny, naruszający art. 210 § 4 o.p., odniesiono się do zarzutu skarżących o możliwości zastosowania przez skarżącego indywidualnej stawki amortyzacji i że kwestii tej nie wyjaśniono w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia, ograniczając się do stwierdzenia w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, że na tę metodę amortyzacji podatnik powołał się dopiero po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Zauważyć należy, iż uzasadnienie decyzji służyć ma m.in. przekonaniu podatnika o słuszności wydanego rozstrzygnięcia (art. 124 o.p.). Winno ono być sporządzone w taki sposób, aby wynikało z niego, iż organ rozważył i ocenił wszystkie argumenty i zarzuty podatnika w świetle dokonanych ustaleń faktycznych oraz zastosowanych przepisów prawa. W tym przypadku nie tylko nie wyjaśniono podatnikowi różnic w metodach amortyzacji, jak też i nie próbowano wyjaśnić, dlaczego uznano, że dopiero na tym etapie sprawy wskazał on na inną metodę amortyzacji i z jakich względów uznano taką zmianę za niedopuszczalną.

Z tych powodów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Sąd nie orzekł o kosztach postępowania. Z. i A. Z., mimo złożenia wniosku o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania, nie wykazali bowiem poniesienia wydatków niezbędnych do prowadzenia sprawy, wymienionych w art. 205 § 1 p.p.s.a.