Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1442/11

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 2 lutego 2011 r., I SA/Po 836/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Z. G. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 1 września 2010 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu):
3. 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Poznaniu podał, że ponownie rozpatrując sprawę decyzją z dnia 13 października 2009 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na podstawie art. 20 ust. 1, ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2003 r. w kwocie 1.706.480 zł, tj. w wysokości 75% wydatków, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
4. 2.2. W odwołaniu Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zrzucił naruszenie: (1) art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału, (2) art. 197 § 1 o.p., poprzez dokonanie ustalenia faktycznego z pominięciem opinii biegłego w zakresie, w którym organ nie posiada wiedzy specjalistycznej, (3) art. 123 § 1 o.p., poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu na skutek niedoręczenia odpisu opinii uzupełniającej oraz nieprzedłużenia terminu do zakończenia postępowania, (4) art. 121 § 1 o.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.
5. 2.3. Dyrektor IS ww. decyzją z dnia 1 września 2010 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.
6. 3. Stanowisko stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu (Sądem pierwszej instancji):
7. 3.1. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł skargę do WSA Poznaniu. Wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucił organom podatkowym naruszenie: (a) art. 122 o.p., poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i niewyjaśnienia wątpliwości opinii biegłego, (b) art. 187 § 1 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów, pozwalających na weryfikację opinii biegłego, a przez to niezebranie całości materiału dowodowego w sprawie, (c) art. 191 i art. 197 o.p., poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, przejawiającą się w bezkrytycznym przyjęciu twierdzeń opinii biegłego i całkowite pominięcie twierdzeń podatnika, (d) art. 127 o.p., poprzez brak zapewnienia dwuinstancyjności postępowania, pomimo konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie w całości.

Zdaniem Skarżącego, organ przede wszystkim winien był podważyć jego oświadczenie z dnia 19 marca 2007 r. o uzyskaniu 5.874.800 zł przychodu z tytułu działalności rolno-sadowniczej w latach 1996-2000, pozwalającego na pokrycie wydatków w tym okresie. W ocenie Skarżącego, organ pierwszej instancji dopuścił wprawdzie dowód z opinii biegłego w przedmiocie wielkości możliwych do uzyskania dochodów z tytułu działalności rolniczej, lecz przyjęty przez organy kierunek dowodzenia polegał jedynie na negowaniu twierdzeń podatnika z dnia 19 marca 2007 r., oraz dokonaniu własnych ustaleń wedle przyjętych przez siebie arbitralnie uwarunkowań.

Skarżący podniósł, że powołany przez organ biegły specjalizuje się w ekonomice rolnictwa, nie posiada zatem wiedzy specjalistycznej z dziedziny produkcji rolnej. Poza tym organ nie poddał analizie opinii biegłego, ograniczając się do przyznania jej racji, czym naruszył art. 122 i 187 § 1 o.p. Skarżący podkreślił, że opinia jest dowodem, który podlega ocenie i wobec kwestionowania go przez Skarżącego organ winien był zweryfikować opinię, powołując innego biegłego. W dalszej części uzasadnienia skargi Skarżący sformułował szereg zarzutów w odniesieniu do opinii biegłego. Podniósł także, że jego zdaniem organ w stopniu rażącym naruszył zasadę dwuinstancyjności, ponieważ nie wypowiedział się w sprawie pisma podatnika z dnia 28 września 2009 r. oraz nie przeprowadził dowodu z kolejnej opinii biegłego.

1. 3.2. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
2. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (Sądu pierwszej instancji):
3. 4.1. WSA w Poznaniu stwierdził, że przedmiotem sporu między stronami było to, czy wydatki dokonane przez Skarżącego w roku 2003 znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w danym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Sądu pierwszej instancji akta administracyjne sprawy wskazywały, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie przez organy prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Organy oparły swoje rozstrzygnięcia zarówno na wyjaśnieniach strony, jak również opinii biegłego z dziedziny ekonomiki rolnictwa z dnia 30 stycznia 2009 r. Wzięto również pod uwagę oświadczenie podatnika z dnia 19 marca 2007 r., dotyczące przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego z działalności rolno-sadowniczej prowadzonej w latach 1996-2000.

1. 4.2. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wadliwości opinii sporządzonej przez biegłego sądowego, WSA w Poznaniu stwierdził, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie organ podatkowy doszedł do tych samych wniosków co biegły sądowy, co nie może jednak stanowić podstawy do twierdzenia przez Skarżącego, iż ustalenia organu oparte zostały wyłącznie na wnioskach z opinii biegłego sądowego. Analizą bowiem swobodną, lecz nie dowolną oceną objęty został całokształt materiału dowodowego sprawy, w tym również opinia biegłego, a także opinia prywatna przedłożona w sprawie przez Skarżącego w pismach z dnia 8 stycznia 2010 r. (k. 21-26 akt tom III) oraz z dnia 29 lipca 2010 r. (k. 82-85 akt tom III), co znalazło wyraz w obszernym uzasadnieniu decyzji Dyrektora IS.

Sąd pierwszej instancji za niezasadną uznał argumentację strony kwestionującą wartość dowodową opinii biegłego. Przedmiotem opinii było określenie dochodowości możliwej do uzyskania z prowadzonych przez Skarżącego upraw warzywno-sadowniczych i zbóż w latach 1995-2003, a biegły posiada wiedzę specjalistyczną z zakresu wyceny nieruchomości, przedsiębiorstw i gospodarstw rolniczych, ogrodniczych sadowniczych, rybackich oraz ekonomiki i organizacji rolnictwa. Brak jest zatem podstaw do kwestionowania jego wiedzy fachowej. Zdaniem WSA w Poznaniu, opinia biegłego została sporządzona zgodnie z celem wskazanym w postanowieniu o powołaniu biegłego, w sposób prawidłowy, w oparciu o dane z akt sprawy oraz ustalenia z wizji lokalnej użytkowanych przez podatnika gruntów rolnych, przeprowadzonej z udziałem Skarżącego, który w toku tej czynności udzielał informacji dotyczących analizowanych upraw. Biegły posłużył się materiałami uzyskanymi ze Starostwa Powiatowego w P. oraz S. (wypisy z rejestru gruntów), jak również literaturą specjalistyczną dotyczącą analizowanych zagadnień.

Sporządzona przez biegłego opinia zawiera szczegółowe uzasadnienie zawartych w niej ostatecznych wniosków, a zarzuty strony skarżącej stanowią w istocie polemikę z tą opinią. Zakresem opracowania objęto wskazane przez Skarżącego uprawy: (a) warzyw wczesnych: kopru, natki pietruszki, kapusty głowiastej wczesnej, kapusty pekińskiej wczesnej i rzodkiewki, (b) warzyw późnych: kapusty głowiastej późnej, kapusty pekińskiej późnej, pora, (c) sadowniczych: czereśni z uwzględnieniem uprawianych odmian, (d) pszenicy ozimej i rzepaku ozimego. W opinii biegły szczegółowo ocenił możliwości produkcyjne ww. upraw; uwzględnił stan użytkowanych przez podatnika gruntów rolnych, ich powierzchnię (ustaloną na podstawie wypisu z rejestru gruntów), jakość produkcyjną określoną na podstawie klasyfikacji bonitacyjnej, uwarunkowania przyrodnicze, pogodowe, rynek owoców i warzyw. Analizując ceny sprzedaży, biegły posłużył się materiałami źródłowymi dotyczącymi cen warzyw i owoców na W. [...] Giełdzie Rolno- Ogrodniczej S.A w P. W odniesieniu do sprzedaży czereśni przyjęto ceny uzyskiwane przez specjalistyczne gospodarstwa sadownicze ustalone na podstawie danych Rolniczo-Sadowniczego Gospodarstwa w R., tj. gospodarstwa działającego w takich samych warunkach i na tym samym terenie, co gospodarstwo podatnika.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji opinia biegłego jest spójna, szczegółowa, podaje: materiał dowodowy na jakim została oparta, źródła wiedzy specjalistycznej, z których biegły korzystał przy sporządzaniu opinii, dokładny opis przeprowadzonych badań, uwzględniający metodę badania. Zasadniczym elementem opinii są jasne, konkretne wnioski, które zawierają wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, ze wskazaniem toku rozumowania biegłego przy dochodzeniu do przedmiotowych wniosków, zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i wiedzy powszechnej. Biegły przeprowadziwszy szczegółową analizę uwarunkowań, specyfiki funkcjonowania, rodzaju prowadzonych przez podatnika upraw warzyw, zbóż i czereśni jednoznacznie wskazał, że latach 1996-2000 możliwe do uzyskania przez podatnika przychody wynosiły 133.701,91 zł, zaś dochód 51.247,80 zł.

1. 4.3. W opinii WSA w Poznaniu, zaskarżona decyzja została wydana z uwzględnieniem całego materiału dowodowego, poddanego stosownej analizie i ocenie. Nie doszło w sprawie do naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych. Wydając rozstrzygnięcie organy działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji, WSA w Poznaniu stwierdził, że ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 o.p. i dlatego Sąd nie miał podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego nie uznał za wiarygodne wyjaśnień złożonych przez Skarżącego oraz przedstawionych przez niego w piśmie z dnia 19 marca 2007 r., dotyczącym zarówno wysokości osiąganych plonów, jak i uzyskanych z tego tytułu przychodów. Okoliczność, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i nie może być podstawą do uchylenia decyzji niezadowalającej Skarżącego.

1. 4.4. Za bezpodstawny WSA w Poznaniu uznał także zarzut podważający dopuszczalność udzielania przez stronę wyjaśnień, w trakcie przeprowadzania przez biegłego wizji lokalnej w gospodarstwie podatnika. Jak słusznie zauważył Skarżący, zgodnie z art. 197 o.p., w odniesieniu do dowodu z opinii biegłego stosuje się przepisy dotyczące przesłuchania świadków. Zgodnie z art. 190 § 2 o.p., strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania oraz składać wyjaśnienia. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że Skarżący był uprawniony do udziału w czynnościach przeprowadzonych przez biegłego i z tego uprawnienia skorzystał. W sprawie nie zachodziła też, jak to podnosi Skarżący, potrzeba przeprowadzenia rozprawy administracyjnej o której mówi art. 200a § 1 pkt 1 o.p., bowiem przeprowadzony dowód z opinii biegłego w sposób nie budzący wątpliwości doprowadził do ustalenia możliwych do uzyskania przez stronę dochodów. W związku z powyższym za bezzasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187, art. 191 i 197 o.p.

1. 4.5. Chybionym w ocenie WSA w Poznaniu był również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 o.p. Uznaje się, że dla realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania konieczne jest, by rozstrzygnięcia obu instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. Istotą dwuinstancyjności jest nie tylko kontrola przez organu obydwu instancji, lecz dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy, które miało miejsce i w tym przypadku.

1. 4.6. Konkludując, zdaniem WSA w Poznaniu, organy wykazały, że dochody uzyskane przez Skarżącego ze wskazanych w toku postępowania źródeł przychodów, nie były wystarczające dla sfinansowania całości wydatków poniesionych w 2003 r. W tej sytuacji zasadnie zatem ustaliły Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2003 w kwocie 1.706.480 zł, tj. w wysokości 75% wydatków, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
2. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:
3. 5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Poznaniu skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w zastosowaniu tego przepisu, pomimo nie wykazania przesłanek dla jego zastosowania; (II) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji na skutek niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego z naruszeniem przepisów postępowania oraz oparcie rozstrzygnięcia o tak ustalony stan faktyczny; (3) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie, nie podające wyjaśnienia dla rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, w tym zakresie, w jakim Sąd ten nie ocenił zarzutów przedstawianych we wcześniejszym toku postępowania i opinii specjalistycznej, przedłożonej przez Skarżącego; (4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe: (a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., polegającego na nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122 o.p.), (b) art. 187 § 1 o.p., poprzez braku wszechstronnego rozpatrzenia, (c) art. 191 o.p., poprzez brak całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, przejawiającej się w niedopuszczeniu opinii drugiego biegłego lub nieprzeprowadzeniu rozprawy administracyjnej; (5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 188 o.p., polegającego na oddaleniu wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii kolejnego biegłego, pomimo, że teza postawiona we wniosku nie została wykazana istniejącymi dowodami na korzyść podatnika; (6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 127 o.p., polegającego na braku zapewnienia rozpoznania sprawy przez dwie instancje postępowania podatkowego; (7) art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo istnienia przesłanek dla jej uwzględnienia.

1. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
2. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty naruszenia przepisów postępowania, stanowią one zresztą zasadniczą część argumentacji autora skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest w świetle twierdzeń Skarżącego jedynie konsekwencją błędów w postępowaniu, jakich dopuściły się organy podatkowe, a co następnie, niesłusznie w ocenie Skarżącego, zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Uwzględniając w dużej mierze tożsamość zagadnienia prawnego leżącego u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 1442/11), z zagadnieniem powstałym w sprawie o sygn. II FSK 1441/11, należy posłużyć się argumentacją zawartą w ww. wyroku NSA z dnia 5 marca 2013 r. – publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - wydanym w tym samym składzie sędziowskim.

1. 6.2. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje na niezbędne elementy sporządzonego w prawidłowy sposób uzasadnienia wyroku. Zgodnie z tym uregulowaniem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zawarł wszystkie wymagane prawem elementy. Wbrew zarzutom Skarżącego Sąd pierwszej instancji na s. 11-12 uzasadnienia wyjaśnił różnice pomiędzy dowodem w postaci opinii biegłego sądowego - specjalisty figurującego na liście prowadzonej przez Prezesa Sądu Okręgowego w Poznaniu a dowodem w postaci opinii prywatnej, sporządzonej na zlecenie podatnika przez wybranego specjalistę. Trafnie zaakcentował, że opinii sporządzonej na zlecenie strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzona ona została przez osobę posiadającą wiedzę fachową. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez Sąd pierwszej instancji nie sposób więc podzielić.

1. 6.3. Pozostałe zarzuty natury formalnej sprowadzają się do polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował rozstrzygnięcie organów podatkowych wydane przy uwzględnieniu opinii biegłego sądowego. Skarżący wielokrotnie wspomina o wadliwości opinii, wątpliwościach oraz nieścisłościach w sporządzonym przez biegłego sądowego opracowaniu, jednakże podkreślić należy, że w toku postępowania w żaden konstruktywny sposób nie zostały podważone ani metody badawcze, którymi posługiwał się biegły, ani też jego kwalifikacje do sporządzenia tego rodzaju specjalistycznej opinii. Nadmienić należy, że nieścisłości dotyczyły raczej oświadczeń Skarżącego składanych w toku postępowania podatkowego i były jednym z powodów, dla których organ podatkowy rozpatrując uprzednio sprawę za niezbędny uznał udział fachowego podmiotu z dziedziny ekonomiki rolnictwa. Skarżący nie był też pozbawiony czynnego udziału w postępowaniu, o czym świadczy chociażby jego obecność podczas przeprowadzanych przez biegłego oględzin. Celem przeprowadzenia tego dowodu było ustalenie wielkości możliwego do osiągnięcia dochodu z działalności rolniczej polegającej na produkcji warzyw i owoców. Obszerna opinia biegłego dr inż. Mariana Błażka została, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sporządzona w sposób rzetelny. Zaakcentować zwłaszcza należy, że bazowanie przez biegłego na danych Głównego Urzędu Statystycznego z raportów rynkowych stanowiło prawidłowy i jak najbardziej obiektywny sposób zanegowania twierdzeń podatnika o wielomilionowych przychodach.

1. 6.4. Z tych wszystkich względów nie można przypisać organom podatkowych naruszenia zasad postępowania podatkowego (rozumiany jako zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.). Artykuł 122 o.p. nakazuje organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższą zasadę prawdy obiektywnej uzupełnia treść art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stwierdzić należy, że materiał dowodowy zebrany został w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem wytycznych zawartych w poprzednio wydanej decyzji Dyrektora IS z dnia 20 maja 2008 r., które dotyczyły konieczności sporządzenia przez biegłego opinii, która winna była umożliwić ustalenie wielkości uzyskanego dochodu z tytułu działalności rolno-sadowniczej za lata 1995-2003 oraz przeprowadzenia analizy w zakresie podatku od towarów i usług, bowiem materiał dowodowy wskazywał na możliwość uznania za źródło finansowania zwrotu podatku VAT. Co więcej, ocena tego materiału nie była dowolna, lecz zgodna z art. 191 o.p., co znalazło odzwierciedlenie w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W sprawie nie doszło również do uchybienia zasadzie z art. 188 o.p., w myśl której żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak już zostało wyżej powiedziane, ustalenia zawarte w specjalistycznej opinii biegłego sądowego, sporządzonej w sposób rzetelny i kompletny oraz w oparciu o przejrzyste metody badawcze pozwoliły na uznanie kluczowych w sprawie okoliczności za udowodnione. Co więcej, jak słusznie zauważa organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, z akt postępowania podatkowego nie wynika, aby strona wnosiła o dopuszczenie dowodu z opinii kolejnego biegłego. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. jest zatem całkowicie chybiony.

1. 6.5. Podobnie za nieskuteczne uznać należy zarzuty dotyczące nie przeprowadzenia rozprawy (zarzut ten został podniesiony na s. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej, jednakże bez powołania odpowiedniego przepisu procedury podatkowej), o jakiej mowa w art. 200a § 1 O.p., ponieważ w sprawie nie zaistniała konieczność wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków, biegłych lub w drodze oględzin lub też potrzeba doprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Przedłożona do akt sprawy opinia biegłego sądowego okazała się jasna, przekonująca i w konsekwencji stanowiła dowód w sposób wyczerpujący potwierdzający istotne dla sprawy okoliczności z zakresu dochodowości prowadzonego przez Skarżącego gospodarstwa.

1. 6.6. Nie jest trafny zarzut uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 o.p. Jak prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, dla realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania konieczne jest, by rozstrzygnięcia obu instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. Istotą dwuinstancyjności jest nie tylko kontrola przez organu obydwu instancji, lecz dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy, które miało miejsce w sprawie Skarżącego. Tym samym chybiony jest zarzut naruszenia przez WSA w Poznaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p.

1. 6.7. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że Skarżący w sposób skuteczny nie podważył stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe, zaaprobowanego następnie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Wynika z niego, że w kontrolowanym roku podatkowym Skarżący poniósł wydatki, które nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Słusznie zatem organ ustalił Skarżącemu zobowiązanie na podstawie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

1. 6.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).