Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Krakowie wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1916/06, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej ppsa), w sprawie ze skargi S. W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 października 2006 r. Nr [...] umarzającą postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia należności podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000 i 2001 na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan sprawy.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wnioskiem z dnia 3 sierpnia 2006 r. zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o dokonanie zabezpieczenia, na majątku S. W., należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000 i 2001, przed wydaniem decyzji określających wysokość tych zobowiązań.
Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., decyzją z dnia 31 sierpnia 2006 r. orzekł o dokonaniu zabezpieczenia we wnioskowanym zakresie powołując się na przepis art. 33 § 1, § 2 pkt. 2, § 3 i § 4 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr. 8, poz. 60 ze zm – dalej jako Ordynacja podatkowa).
Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania S. W., decyzją z dnia 30 października 2006 r. działając na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt. 3 oraz art. 33a § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej – umorzył postępowanie odwoławcze. Organ odwoławczy stwierdził, że wydanie decyzji wymiarowej wywołuje w oparciu o przepis art. 33a § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej ten skutek, że decyzja o zabezpieczeniu wydana przed określeniem zobowiązania podatkowego wygasa z mocy prawa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie decyzje określające zobowiązanie podatkowe za lata 2000 i 2001 zostały wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dniu 11 września 2006 r. i doręczone podatnikowi w dniu 20 września 2006 r. Doręczenie decyzji określających zobowiązanie podatkowe spowodowało wygaśnięcie decyzji, od której strona złożyła odwołanie, a tym samym bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego.
S. W. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucił organowi odwoławczemu obrazę przepisu art. 208 § 1, art. 127 i art. 122 Ordynacji podatkowej
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie a na poparcie swojego stanowiska powołał się na stanowisko zawarte w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylając zaskarżoną decyzję podkreślił, że istotne w niniejszej sprawie jest odwołanie się do zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. W myśl tej zasady organ odwoławczy ma obowiązek zbadać zasadność merytoryczną odwołania i ponownie rozstrzygnąć tą samą sprawę. Wprawdzie decyzja o zabezpieczeniu, zgodnie z art. 33a § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej wygasa z dniem doręczenia podatnikowi decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, nie mniej w ocenie Sądu, organ odwoławczy winien rozpatrzyć odwołanie pod względem merytorycznym mając na uwadze stan sprawy istniejący w chwili podjęcia decyzji objętej odwołaniem. Przyjęcie zasady, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu jest równoznaczne z bezprzedmiotowością odwołania, prowadzi do pozbawienia strony merytorycznego rozstrzygnięcia przez organy odwoławcze zasadności podejmowanych przez organy podatkowe I instancji decyzji jak również prowadzi do wyłączenia tych spraw spod kontroli sądowej.
Konkludując, uchylenie się w niniejszej sprawie organu odwoławczego od merytorycznego jej rozstrzygnięcia, doprowadziło do naruszenia przepisów prawa procesowego, a zwłaszcza art. 208 § 1 Ordynacji w zw. z jej art. 233 § 1 pkt 3, przy czym naruszenie to należy uznać za mające istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pozbawia podatnika możliwości kontroli merytorycznej rozstrzygnięcia organu I instancji.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt. 2 ppsa. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 33a § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej polegające na uchyleniu decyzji na skutek przyjęcia przez Sąd, że zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażająca się w obowiązku zbadania merytorycznej zasobności odwołania od decyzji o zabezpieczeniu organ winien realizować nawet po wygaśnięciu tej decyzji. Gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny decyzji pod względem zgodności z przepisami postępowania podatkowego, stwierdziłby brak naruszeń tych przepisów i oddalił skargę, 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. w związku z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji w oparciu o ten przepis, pomimo nie naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przez Sąd przepisów – które to naruszenia przepisów prawa przez Sąd miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd nie naruszył wskazanego przepisu oddaliłby skargę strony na podstawie art. 151 ppsa. czego nie uczynił naruszając również ten przepis.
Wskazując na powyższe naruszenia autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na naruszeniu przepisów postępowania, które polegało, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, na tym, że Sąd I instancji błędnie przyjął, że wygaśniecie decyzji będącej przedmiotem odwołania nie zwalania organu odwoławczego z obowiązku jej oceny. Zarzucono również, że Sąd I instancji błędnie przyjął, że w ustalonym stanie faktycznym nie ma miejsca bezprzedmiotowość postępowania.
Należy zatem zauważyć, że na mocy art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji) decyzja o zabezpieczeniu zobowiązań podatnika na jego majątku wygasała z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Wpływ wygaśnięcia decyzji na jej istnienie w obrocie prawnym jest bezsporny i nie budzi wątpliwości. Wygaśniecie decyzji ma bowiem ten skutek że przestaje ona istnieć w obrocie prawnym. Ta okoliczność, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ma decydujące znaczenie w sprawie niniejszej. Skoro decyzja, której dotyczy odwołanie wyeliminowana została z obrotu prawnego to brak jest podstaw do orzekania przez organ odwoławczy o jej losach w obrocie prawnym. Tego zaś dotyczą rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym przewidziane w art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej – organ odwoławczy może utrzymać decyzję w mocy, uchylić ją w całości lub w części przy tym miejsce części uchylonej może zając rozstrzygnięcie o istocie sprawy przez organ odwoławczy.
W sytuacji, gdy z mocy prawa następuje wygaśnięcie decyzji, co usuwa ją z obrotu prawnego, organ odwoławczy nie może decydować o jej losie prawnym. Ten bowiem rozstrzygnięty został przez przepis prawa w sposób jednoznaczny. Innymi słowy organ odwoławczy nie może wypowiadać się w przedmiocie rozstrzygnięcia którego nie ma.
Zaakceptować niewątpliwie należy pogląd Sądu I instancji wyprowadzony z zasady dwuinstancyjności postępowania, iż strona ma prawo do dwukrotnego rozpoznania jej sprawy w sposób merytoryczny. Jednakże zdaniem Sądu kasacyjnego, z treści art. 127 Ordynacji podatkowej nie da się wywieść jakiejś szczególnej formy restytucji decyzji, która na mocy art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wygasła w związku z zaistnieniem wskazanej tam okoliczności.
Dodać też należy, że wolą ustawodawcy zasada dwuinstancyjności postępowania jest zasadą ogólna postępowania podatkowego nie oznacza to jednak, że ma ona charakter bezwzględny w tym znaczeniu, że sprawa powinna być załatwiona merytorycznie niezależnie od tego czy przedmiot postępowania istniej czy też już nie istnieje. Wskazuje na to właśnie możliwość umorzenia postępowania odwoławczego z tej przyczyny, że stało się bezprzedmiotowe a zatem niezależnie od woli strony. Jeżeli, jak chce Sąd I instancji, zasada ta miałaby mieć charakter bezwzględny wówczas nie byłoby możliwości umorzenia postępowania odwoławczego.
Jednocześnie musiałby istnieć przepis, który pozwalałby organowi odwoławczemu wypowiedzieć się co do decyzji, która wygasła. W obowiązującym stanie prawnym brak jest przepisu prawa pozytywnego, który przyznawałby organowi odwoławczemu kompetencje do orzekania w przedmiocie decyzji, która wygasła. Jeżeli nawet organ odwoławczy w postępowaniu odwoławczym stwierdziłby uchybienia przy wydaniu decyzji I instancji to i tak już nie mógłby ich skorygować. Z drugiej strony nielogiczne byłoby rozstrzygnięcie organu odwoławczego o utrzymaniu w mocy decyzji, która wskutek wygaśnięcia została już wyeliminowana z obrotu prawnego.
Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że wyeliminowanie z obrotu prawnego (wskutek wygaśnięcia) decyzji urzędu skarbowego spowodowane doręczeniem S. W. decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, co w sprawie niniejszej nie jest kwestionowane, skutkowało bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego w zakresie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Postępowanie to nie może być bowiem prowadzone, jeżeli nie istnieje decyzja, której ono dotyczy.
Wyżej przedstawione przyczyny powodują, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela poglądu zaprezentowanego w powołanym przez Sąd I instancji orzeczeniu NSA z 8.11.2002 r. III SA 820/2001. Jednocześnie należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 28.08.2008 r. Sygn. akt I SA/Kr 550/08 LEX nr 487179 trafnie stwierdził m.in. że wygaśnięcie decyzji skutkuje zaś tym, że podatnik nie może skutecznie odwołać się od tej decyzji do organu podatkowego drugiej instancji jak również składać wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji. W literaturze i orzecznictwie wskazuje się, że wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe (nie ma decyzji) i należy je umorzyć. "Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98, PP 2001, nr 7 i wyrok NSA z dnia 10 października 2002 r., I SA/Łd 51/01, POP 2003, z. 2, poz. 23).
Podobny pogląd zaprezentowano w komentarzu C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II. Odmienny pogląd w kwestii umorzenia postępowania odwoławczego wyraził, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2002 r. sygn. akt III SA 820/01. Pogląd ten spotkał się jednak z uzasadnioną krytyką. "Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu rodzi oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procedowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Nawet gdyby założyć że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już w ich w tym postępowaniu skorygować (Ordynacja podatkowa Komentarz. S Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka -Medek, Wydawnictwo prawnicze LexisNexis).
Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględni przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną sprawy.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.