Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lipca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Anny i Tadeusza B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 lutego 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż z ustaleń organu podatkowego I instancji wynika, że Anna i Tadeusz B. prowadząc w 2001 r. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej Zakład Stolarski "D." wykazali w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychód w kwocie 2.550.200,69 zł oraz koszty uzyskania przychodu w kwocie 2.504.945,83 zł, wśród których zakup towarów handlowych stanowił kwotę 1.359.433,95 zł, koszty uboczne zakupu - 2.748,38 zł, remanent na dzień 31 lipca 2001 r. - 141.936,30 zł, remanent na dzień 31 grudnia 2001 r. - 149.275,95 zł oraz pozostałe wydatki - 1.150.103,15 zł.
Z powyższych ustaleń bezsprzecznie wynika, /skarżący nie wykazali bowiem jakoby było inaczej/, że z odnotowanych w księdze podatkowej 64 transakcji zakupu drewna od osób fizycznych /w tym 6 transakcji dotyczyło zakupu z lasu własnego/ tylko 21 transakcji potwierdziło się, natomiast 35 transakcji dotyczyło osób nieistniejących /brak danych w ewidencji ludności/, kolejnych 6 nie zostało potwierdzonych przez kontrahentów, a 2 transakcje potwierdzone zostały tylko częściowo, to nie można było uznać tych dowodów za wiarygodne.
Sąd wyjaśnił, iż zgodnie z par. 6-8 art. 193 Ordynacji podatkowej organ podatkowy w protokole badania ksiąg zobowiązany jest określić za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zapisów w nich zawartych, a odpis tego protokołu z pouczeniem o możliwości złożenia w terminie 14 dni do niego zastrzeżeń oraz dowodów umożliwiających organowi prawidłowe określenie podstawy opodatkowania należy doręczyć podatnikowi.
W ocenie Sądu, organy podatkowe postąpiły zgodnie z zasadami określonymi w art. 193 Ordynacji podatkowej i nie naruszyły, jak starali się wykazać skarżący, par. 5 tego artykułu. W protokole z kontroli z dnia 2 września 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w zakresie kosztów uzyskania przychodów, jako nierzetelnie prowadzonej w 2001 r. Uzasadnił przyczyny tej oceny zarówno w protokole, jak i następnie w uzasadnieniu decyzji przez wskazanie, że księga była niezgodna ze stanem rzeczywistym. Protokół ten został doręczony stronie i zawierał stosowne pouczenie. Wniesione do niego zastrzeżenia i twierdzenie strony, że mogła ona zakup drewna dokumentować dowodami wewnętrznymi, zgodnie z par. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w sytuacji, gdy drewno w stanie okrągłym nie jest produktem działalności rolniczej, a strona dokumentowała transakcje fakturami VAT-PR nie ma w sprawie żadnego znaczenia i nie mogło mieć wpływu na ocenę rzetelności prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, a innych dowodów pozwalających na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania skarżący nie przedstawili.
Konsekwencją zakwestionowania przez organ podatkowy wystawionych przez spółkę faktur VAT-RP na zakup drewna musiało więc być oszacowanie tej części kosztów uzyskania przychodu, które niewątpliwie zostały poniesione lecz strona ich wysokości należycie nie udowodniła. Prawidłowo zatem i bez naruszenia przepisu art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. ustalił średnią cenę zakupu drewna, którego ilość według organu, po uwzględnieniu opinii biegłego, podatnicy zakupili do produkcji sprzedanych wyrobów i określił koszty uzyskania przychodu w tym względzie. W takim stanie faktycznym i prawnym twierdzenie skarżących, zawarte w wyjaśnieniach co do zebranego w sprawie materiału dowodowego i powielone w skardze, że skoro rzeczywiste zużycie surowca wynikające z prowadzonych przez nich ksiąg podatkowych w stosunku do przeciętnego zużycia wyliczonego przez biegłego różni się tylko o 2,7% to zastosowanie art. 23 ust. 1-5 ww. ustawy, pozbawione jest podstaw prawnych.
Zdaniem Sądu nie można również podzielić zarzutu strony co do naruszenia przez organy podatkowe art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego powołanego przez podatnika. Odpierając powyższy zarzut Sąd stwierdził, iż skarżący w złożonym przez siebie w dniu 23 maja 2003 r. oświadczeniu przedstawili dla celów amortyzacji koszty wytworzenia przez nich dwóch środków trwałych; nieruchomości budowlanej, w której umieszczono traka i traka jako urządzania technicznego. Skoro więc przepis par. 6 ust. 7 cyt. rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych (...) dopuszcza możliwość określenia wartości początkowej przez biegłego jedynie w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie ustalić kosztu wytworzenia, a jak wskazano sytuacja taka w sprawie nie miała miejsca, to zarzut naruszenia dyspozycji tego przepisu jest oczywiście bezzasadny.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Anna i Tadeusz B. wnieśli o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Powołując się na art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucili wyrokowi naruszenie prawa materialnego, a to:
- 1. art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w wyniku niewłaściwego zastosowania polegającego na przyjęciu, iż ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Nie uwzględniając tego naruszenia prawa przez organ administracyjny, Sąd naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.,
- 2. art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wyniku niewłaściwego jego zastosowanie polegającego na przyjęciu, iż ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku objętym skargą kasacyjną. Nie uwzględniając tego naruszenia prawa przez organ administracyjny, Sąd naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy /Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/,
- 3. art. 23 par. 4 Ordynacji podatkowej w wyniku niewłaściwego jego zastosowania polegającego na przyjęciu, iż ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku objętym skargą kasacyjną. Nie uwzględniając tego naruszenia prawa przez organ administracyjny, Sąd naruszył art. 145 par. 2 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.
W związku z wyżej wskazanymi zarzutami skarżący wnieśli o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.
W pierwszej kolejności dowodzono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że wykazane w księgach przychody za rok 2001, nie mogłyby być osiągnięte przy pominięciu zakupu drzewa od 36 rolników, którzy nie wystawili rachunku. Sprzedaż taka, zdaniem skarżących, została udokumentowana w sposób zastępczy w dowodach wewnętrznych. Powołując się na linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący podali, że wadliwe wystawienie dowodu księgowego dokumentującego transakcję nie oznacza, że wydatek nie został poniesiony.
Skarżący wywodzili dalej, że w art. 87 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa, ustawodawca dopuścił możliwość niewystawienia rachunków przez rolników sprzedających własne produkty roślinne w stanie nieprzetworzonym, którzy opłacają podatek rolny lub leśny. Sprzedający produkty roślinne rolnik /z wyłączeniem przychodów uzyskanych z działów specjalnych produkcji rolnej/ nie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast jest płatnikiem podatku rolnego, leśnego. Ponadto wskazano, że z literalnego brzmienia przepisu art. 87 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca nie dzieli produkcji roślinnej w stanie nieprzetworzonym na wykonywaną w ramach gospodarki leśnej i wykonywaną w ramach działalności rolniczej.
Ponadto strona podkreśliła, że organ, w postępowaniu podatkowym skoncentrował się głównie na tezie, że dowód wewnętrzny wystawiony na zakup drzewa w stanie nieprzetworzonym, który nie posiada podpisu sprzedającego oraz zawierający dane adresowe sprzedającego niefigurujące w ewidencji ludności w określonej gminie, był fikcyjny. Strona podniosła, że organ nie uznał jej wyjaśnień, iż nie ma uprawnień policyjnych do sprawdzenia danych osobowych powołując się w tym względzie na art. 29 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych /Dz.U. nr 133 poz. 883 ze zm./.
Ponadto strona zakwestionowała zastosowanie "szacunku z szacunku" przez organ, który tym samym naruszył podstawowe zasady ustalania podstawy opodatkowania, zgodnie z którymi szacowanie powinno być dokonane w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, zgodnie z logiką i dyspozycją zawartą w art. 23 par. 5 ustawy Ordynacja podatkowa.
Wyjaśniono także, że niemożliwe było ustalenie części kosztu wytworzenia w zakresie prac ziemnych /fundamentów/, transportu materiałów własnymi środkami, użycia drewna /zakupionego na dowody wewnętrzne/ na podłogę i krokwie dachowe, kosztów wynagrodzeń za pracę, w zakresie robót instalacyjnych, transportu materiałów własnymi środkami, dlatego podatnik skorzystał, na podstawie par. 6 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z wyceny biegłego rzeczoznawcy. Zdaniem strony, wycena środków trwałych miała oparcie w powyższym przepisie. Organy podatkowe w przedmiotowych decyzjach mylnie zastosowały par. 6 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r.
W konkluzji podniesiono, że nie nastąpiło wyczerpujące zebranie materiału dowodowego przez organy podatkowe zgodnie z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, nie zostały wyjaśnione okoliczności faktyczne przez organy podatkowe /art. 122 Ordynacji podatkowej/. Strona podkreśliła, że posiada uzasadnione podstawy do stwierdzenia, iż organy podatkowe nie dokonały prawidłowej oceny dowodów warunkujących zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 par. 4 Ordynacji podatkowej.
Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Brak jest dostatecznych podstaw do uwzględnienia rozpoznanej skargi kasacyjnej.
Przede wszystkim skonstatować należy, że strona skarżąca nie sformułowała, nie przedstawiła i nie uzasadniła zarzutu kasacyjnego naruszenia konkretnych przepisów cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego dopuścić mógłby się Sąd I instancji oceniając /za/stosowanie przepisów procedury podatkowej w postępowaniu administracyjnym w sprawie. Jest to okoliczność istotna. Zważyć bowiem trzeba, że do obszaru stanu faktycznego sprawy - jego udowodnienia, ustalenia i oceny - należą sporne w sprawie niniejszej zagadnienia: poniesienia określonych wydatków na zakup surowca do działalności gospodarczej jak również wydatki i inne czynności tworzące daną wartość początkową środka trwałego, Przywołane elementy stanu faktycznego ustalane są i oceniane przez organy podatkowe w administracyjnym postępowaniu podatkowym, na podstawie /odpowiednich/ przepisów postępowania unormowanych w Ordynacji podatkowej; Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonuje natomiast oceny w ich przedmiocie stosując adekwatne w tym zakresie uregulowania p.p.s.a.
Wnoszący skargę kasacyjną zaniechał w niej zarzutu kasacyjnego podnoszącego konkretne przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszone, zdaniem strony, przez Sąd I instancji przy ocenie realizacji przez organy podatkowe tych przepisów postępowania podatkowego, na podstawie których przeprowadziły one postępowanie dowodowe, dokonały w jego ramach określonych ustaleń i ocen.
Podnieść w tym miejscu i podkreślić należy, że na podstawie art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasadniczo rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, natomiast granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 wymienionej ustawy.
W tym stanie rzeczy oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w przedmiocie postępowania dowodowego w sprawie, także w zakresie spornych wydatków na zakup drzewa i związanego z tym przebiegu oraz danych szacowania kosztów uzyskania przychodów jak również podstaw do przyjęcia określonej wartości spornego środka trwałego, nie zostały przez skargę kasacyjną skutecznie, to jest zgodnie z prawem, zakwestionowane. Powyższego braku skargi kasacyjnej nie rekompensuje okoliczność, iż w jej uzasadnieniu powołuje się /również/ przepisy art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, zakres skargi kasacyjnej wyznaczają bowiem zarzuty kasacyjne nie zaś ich uzasadnienie.
Ponadto, normy wynikające z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej stosowane są wyłącznie przez organy podatkowe, natomiast autor skargi kasacyjnej nie wskazał w niej adekwatnych unormowań p.p.s.a. które, w jego ewentualnej ocenie, naruszyć miałby Sąd I instancji oceniając zastosowanie przywołanych zapisów procedury podatkowej w postępowaniu administracyjnym przeprowadzonym w sprawie.
Zaakceptowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i niezaskarżony w skardze kasacyjnej stan faktyczny sprawy nie daje jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia zarzutów kasacyjnych naruszenia prawa materialnego, które w istocie rzeczy opierały się wyłącznie na faktycznej polemice skarżącego z określonymi dowodami lub ocenami dowodowymi postępowania podatkowego. Brak jest również dostatecznych podstaw do podzielenia zarzutu zapisanego w kasacji jako naruszenia art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W taki sposób określony przepis w stanie prawnym adekwatnym czasowo i przedmiotowo do sprawy nie istniał. Ponadto, w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji prawidłowo operował terminem i pojęciem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. sanując w ten sposób oczywistą pomyłkę pisarską organu podatkowego, do której strona przywiązuje bezpodstawnie znaczenie ponad jej rzeczywistą wagę.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.