Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2013 r., I SA/Go 1125/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez L. S. (zwaną dalej skarżącą) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 11 października 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 9 marca 2012 r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym. Odrębną decyzję, o tożsamej treści, kończącą postępowanie podatkowe prowadzone równolegle w tym samym przedmiocie, organ I instancji wydał również wobec małżonka skarżącej.
Organ ustalił, że skarżąca wraz z małżonkiem ponieśli w 2006 r. wydatki m.in. na zakup pensjonatu w S. Jednym ze źródeł finansowania niniejszego wydatku miała być pożyczka w wysokości 300.000 zł otrzymana od J. i J. Pn. Z umowy spisanej na tę okoliczność w S.e w dniu 23 sierpnia 2006 r. między pożyczkodawcami, a pożyczkobiorcami, wynikało m.in., że J.P. jest bratem skarżącej, to pierwsza pożyczka udzielona między stronami umowy w ciągu ostatnich 5 lat, pożyczkobiorcy zobowiązują się do zwrotu pożyczki w terminie do dnia 23 sierpnia 2017 r. Z wyjaśnień i dowodów przedstawionych przez skarżącą w toku postępowania wynikało również, że w dniu 28 sierpnia 2006 r. w Urzędzie Skarbowym w Z. została złożona deklaracja PCC-1 dotycząca powyższej umowy pożyczki, pożyczkobiorcy wpłacili kwotę podatku w wysokości 5.807 zł od powyższej umowy, a na dzień 9 lutego 2012 r. spłacono część pożyczki. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej okoliczność otrzymania przez małżonków przedmiotowej pożyczki ocenił jako niewiarygodną.
Z jednej strony zaznaczył, że co prawda umowa pożyczki została zawarta na piśmie na dwa dni przed zakupem nieruchomości i zgłoszona do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w 2006 r. pożyczkodawcy mieli zdolność finansową, aby udzielić takiej pożyczki, w materiale dowodowym znajdują się dowody na okoliczność jej spłaty, jednakże w jego ocenie powyższe działania miały charakter pozorny, a tym samym skarżąca i jej małżonek w rzeczywistości nie otrzymali żadnej kwoty tytułem umowy pożyczki. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał na sprzeczności w zeznaniach pożyczkodawców oraz pożyczkobiorców co do okoliczności zawarcia przedmiotowej umowy, jak również na brak logiki w działaniach skarżącej i jej małżonka.
Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie m.in.:
- 1) art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;
- 2) art. 191 ord. pod., tj. przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przez nieuzasadnione uznanie, że z materiału dowodowego nie wynika okoliczność dysponowania przez skarżącą środkami finansowymi zgromadzonymi w sposób zgodny z prawem;
- 3) art. 199a § 1, § 2 i § 3 ord. pod., przez odstąpienie od ustalenia istnienia prawa, tj. zawarcia umowy pożyczki i niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego w wypadku, gdy organ ma wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego w postaci umowy pożyczki;
- 4) art. 122 ord. pod. przez niepodjęcie wszystkich działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy;
- 5) art. 210 § 4 ord. pod. przez zawarcie w uzasadnieniu decyzji wyrwanych z kontekstu zeznań świadków i brak przytoczenia zeznań, które uwiarygodniają sprawę zawarcia umów cywilnych.
- 3. Decyzją z dnia 11 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił orzeczenie organu I instancji w całości oraz orzekł skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 248.311 zł od dochodów w wysokości 331.081 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu decyzji w znacznej części podzielił ustalenia organu
I instancji. Natomiast nieprawidłowości, których się dopatrzył dotyczyły wysokości zgromadzonych na początek 2006 r. oszczędności małżonków przechowywanych poza systemem bankowym.
Na powyższe orzeczenie skarżąca wniosła skargę, zarzucając mu naruszenie m.in. art.191 ord. pod. przez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i nieuwzględnienie przy ocenie tego materiału żadnego dowodu zgłoszonego przez skarżącą i jej męża na okoliczność stanu posiadania środków finansowych w 2006 r., a w szczególności nieuznanie jako dowodu w sprawie umowy pożyczki zawartej przed datą zakupu nieruchomości oraz pokwitowania zawartego w tej umowie. Podniosła, że organ odwoławczy kwestionując fakt przekazania kwoty pożyczki od J.i J. P. pominął okoliczność, iż jest to umowa zawarta między najbliższymi członkami rodziny, którzy posiadają do siebie duże zaufanie i oprócz ustaleń pisemnych dokonywali ustaleń ustnych w zakresie przesunięcia spłaty terminu pożyczki. W ocenie skarżącej organy kontroli podatkowej nie były zainteresowane ustaleniem prawdy obiektywnej w zakresie m. in. zasad spłat pożyczki oraz jej zabezpieczenia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględniając skargę, podniósł, że konfrontacja zebranego w sprawie materiału z treścią zaskarżonej decyzji potwierdza, iż stanowisko organów wyrażone w kwestii pożyczki przez małżonków P. zostało sformułowane z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 191 ord. pod. Skrupulatna i kompleksowa analiza zebranego materiału, w szczególności dowodów przedstawionych przez skarżącą, zeznań jej męża i zeznań małżonków P. - nie przekonuje do tak kategorycznych wniosków, jakie w tej mierze prezentują organy.
Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie umowa pożyczki między skarżącą i jej małżonkiem a małżonkami P. zawiera wszystkie elementy essentialia negotii określone w art. 720 k.c. Od niniejszej umowy zapłacono należny podatek od czynności cywilnoprawnych i wypełniono deklarację PCC-1, a zdarzenia te miały miejsce przed transakcją zakupu pensjonatu (dnia 23 sierpnia 2006 r.). Pożyczkodawcy posiadali odpowiednią zdolność finansowa, która umożliwiała im udzielenie w 2006 r. pożyczki w wysokości 300.000 zł. Nie bez znaczenia dla sprawy ma także bliski stopień pokrewieństwa, jaki łączy J. P. ze skarżącą. To rodzeństwo.
Zatem, trudno w takiej sytuacji czynić zarzut stronom, że korzystając z gwarantowanej im swobody w zakresie ustalania warunków umowy pożyczki, określiły odległy termin spłaty i nie zawarły postanowień co do ewentualnych odsetek. Tym bardziej, że zeznania pożyczkodawców, jak i męża skarżącej dotyczące wyjaśnienia motywów, które legły u podstaw takich między nimi uzgodnień nie są w tej mierze sprzeczne. Skarżąca wraz z małżonkiem przedstawili dowody, które istniały zanim organ wszczął postępowanie w przedmiotowej sprawie – umowę, deklarację PCC-1, potwierdzenie uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. To potwierdza, że dowody te nie zostały sporządzone na potrzeby niniejszego postępowania. Z akt sprawy wynika, że skarżąca przedstawiła również cztery dowody potwierdzające spłatę pożyczki.
Mając na uwadze powyższe sąd stwierdził, że waga rozbieżności i niejasności, wyszczególnionych przez organ z zeznań stron umowy w konfrontacji z całokształtem zebranego w sprawie materiału i wynikających z nich okoliczności nie dają dostatecznych podstaw do zaakceptowania sformułowanej przez organy tezy, iż przedmiotowa pożyczka miała charakter jedynie pozorny. W tym stanie rzeczy doszło do błędnej oceny stanu faktycznego wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, zastrzeżonej organom podatkowym z mocy art. 191 ord. pod.
- 5. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:
- 1) art. 3 § 1, art. 133 § 1 oraz 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 121, 122, 180, 187, 188, 191 ord. pod., poprzez wybiórcze przedstawienie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, a w konsekwencji nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego podczas kontroli legalności działania organów podatkowych polegającą na uznaniu, że organ w toku procedowania naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod.), uznając, że zawarta umowa pożyczki miała charakter pozorny, pomimo iż organ II instancji rozpatrując całokształt - zebranego w sposób prawidłowy- materiału dowodowego ocenił wszystkie dowody zgodnie z zasadami logiki, wiedzy, doświadczenia życiowego, w sposób bezstronny w zgodzie z wewnętrznym przekonaniem, dokonując wszechstronnej jego analizy oraz wyczerpująco uzasadnił swoje rozstrzygnięcie, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji;
- 2) art. 3 § 1, art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 i art. 145 §1 pkt. 1 lit. c) w związku z art. 153 p.p.s.a., polegające na wadliwej ocenie prawnej dokonanej przez sąd orzekający w zaskarżonym orzeczeniu, poprzez zawarcie apriorycznego rozstrzygnięcia problemów związanych z treścią przyszłego orzeczenia, krępując tym samym organ przy ocenie wiarygodności znaczenia zgromadzonych dowodów, a nadto poprzez niezrozumiałe wskazania co do dalszego postępowania;
- 3) art. 3 § 1, art.133 § 1 oraz art. 145 §1 pkt.1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż istniały podstawy do oddalenia skargi.
Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o:
- - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim,
- - zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o:
- - oddalenie skargi kasacyjnej w całości,
- - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
6. Zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09, podjętej w składzie siedmiu sędziów: "W sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie - jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych - Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 p.p.s.a."
Tym samym, chociaż w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. - Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę to, że przywołany przepis został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985), za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku.
Stan, o którym mowa istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw (wyrok NSA z dnia 22 lutego 2008 r., II OSK 1004/06, ZNSA 2009, nr 1, poz. 145).
Fakt ten nie był znany sądowi pierwszej instancji, ale nie zmienia to sytuacji, gdyż zgodnie z art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP – Naczelny Sąd Administracyjny był obowiązany uwzględnić powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 p.p.s.a.
Skutkiem wyroku sądu pierwszej instancji sprawa jest w rozpoznaniu organów podatkowych, które obowiązane będą w ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić powyższy wyrok, a czyniąc ustalenia faktyczne – uwzględnić, że w dotychczasowym postępowaniu ich granice zostały określone przez przepis niezgodny z Konstytucją.
7. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości) za przypadek "szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.