Uzasadnienie
Wyrokiem z 30 czerwca 2005 r. I SA/Po 163/04, podjętym na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" oraz art. 200 i 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z 28 stycznia 2004 r. (...), w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2003 r.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że /uchylonym/ postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta P. z 20 listopada 2003 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej przez Barbarę J. 12 listopada 2093 r. na poczet trzeciej raty podatku od nieruchomości za 2003 r. oraz odsetek za zwłokę od tej należności, w dniu dokonania wpłaty rata - zdaniem organów podatkowych - była już zaległością podatkową.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego kwestionowana wpłata odnosiła się do drugiej raty podatku. Organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że skarżąca decyzję wymiarową podatku od nieruchomości za 2003 r. otrzymała dopiero 7 sierpnia tego roku; nie wyjaśniły relacji między datą doręczenia decyzji, a terminami płatności poszczególnych rat. Nie wezwały podatniczki do wskazania istoty zażalenia mimo jego nieprecyzyjnej treści.
WSA uznał, że organ II instancji, ograniczając prawa strony, nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy wobec czego zachodziło prawdopodobieństwo nieprawidłowego załatwienia kwestii zaliczenia dokonanej przez skarżącą wpłaty. Sąd wskazał na naruszenie art. 155 par. 1 w związku z art. 239 i art. 123 par. 2 Ordynacji podatkowej, a "dodatkowo" na nieuzasadnione powołanie się przez organ I instancji na przepis art. 76 par. 1 Ordynacji dotyczącej rozliczenia nadpłaty, mimo nie wyjaśnienia czy zaistniała ona po stronie podatniczki.
Te okoliczności spowodowały wydanie przez WSA opisanego wyroku,.
W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wniosło o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu i o zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Wyrokowi zarzuciło naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 47 par. 2, 51 par. 2, 53 par. 1, 55 par. 1, 62 par. 4, 123 par. 2 i 155 par. 1 Ordynacja podatkowa - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że organy podatkowe nieprawidłowo załatwiły sprawę zarachowania nadpłaty.
W uzasadnieniu skargi jej autorka wskazała co następuje:
Niewłaściwie powołany przez WSA przepis art. 123 par. 2 Ordynacji podatkowej nie formułuje zasady czynnego udziału stron w postępowaniu lecz wyłącza jej stosowanie w określonych przypadkach. Sama zasada odnosi się zaś przede wszystkim do typowych spraw administracyjnych - rozstrzyganych w formie decyzji. To właśnie przed wydaniem decyzji należy umożliwić stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów /obowiązek taki wynika z art. 123 par. 1 oraz art. 200 par. 1 Ordynacji/. Ustawodawca nie wprowadził analogicznego wymogu w stosunku do postanowień, które z natury swej dotyczą kwestii ubocznych - proceduralnych albo technicznych, czego WSA poprzez błędną wykładnię nie wziął pod uwagę.
W przypadku zarachowania wpłaty istotne znaczenie maja dwa dowody: decyzja lub deklaracja, która ustala bądź potwierdza istnienie należności w określonej wysokości i z określonymi terminami płatności oraz dowód wpłaty /polecenie przelewu/. Obydwa takie dokumenty /decyzja wymiarowa i dowód wpłaty/ znajdowały się w aktach sprawy, co zresztą wynikało nawet z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Nie mogło być zatem żadnych wątpliwości co do tego, iż na Barbarze J. ciążyło zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 rok w wysokości 999,20 zł, którego trzecia rata wynosiła 249,80 zł. Poza sporem pozostawała również okoliczność, że na poczet owej raty została w dniu 12 listopada 2003 r. dokonana wpłata w wysokości 249,80 zł. W tym stanie rzeczy nie zachodziła potrzeba prowadzenia jakichkolwiek dodatkowych czynności wyjaśniających, co błędnie wskazał WSA w Poznaniu.
Zgłoszone przez skarżącą żądanie przeprowadzenia rozprawy było pozbawione podstawy prawnej, gdyż Ordynacja podatkowa nie przewiduje rozpoznawania spraw na rozprawach.
Wojewódzki Sąd Administracyjny niewłaściwie w wyroku przywołał art. 155 par. 1 Ordynacji podatkowej, który przyznaje organowi podatkowemu prawo wzywania stron lub innych osób do złożenia wyjaśnień czy zeznań albo osobistego dokonania określonej czynności jedynie wówczas, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Mamy tu zatem do czynienia z normą, na którą organ może się powołać wobec wzywanego, nie zaś z nałożonym na organ obowiązkiem. Ocena, czy zachodzi konieczność sięgania po wezwanie należy zawsze do prowadzącego postępowanie a nieskorzystanie z przyznanej przez ustawodawcę możliwości nie stanowi naruszenia przepisu. Wskazywanie zatem art. 155 par. 1 ordynacji podatkowej jako podstawy obowiązku wzywania strony do sprecyzowania treści zażalenia uznać należy za błąd w rozumieniu treści przepisu i jego znaczenia.
Zgodnie z art. 239 Ordynacji podatkowej do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy o odwołaniach. Trzeba w związku z tym przyjąć, iż zażalenie powinno zawierać zarzuty przeciwko orzeczeniu, określać istotę i zakres żądania oraz wskazywać dowody uzasadniające żądanie /takie wymogi wprowadza art. 222, zamieszczony w Rozdziale 15 Działu IV Ordynacji pt. "Odwołania" zaś Rozdział dot. zażaleń nie zawiera odmiennych uregulowań w kwestii wymaganej treści tego środka/.
Opisane wymogi mogą podlegać pewnemu złagodzeniu, gdyż jak słusznie zauważa J. Zimmermann w pracy pt. "Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe" wydanej w T. w roku 1998 "sama istota niektórych postanowień nie wymaga dowodzenia lub głębszej argumentacji".
Po nowelizacji Ordynacji podatkowej, dokonanej we wrześniu 2002 r. /ze skutkiem od 1 stycznia 2003 r./ nie ulegało wątpliwości, iż badanie środków zaskarżenia pod kątem spełnienia przez nie warunków wynikających z art. 222 Ordynacji podatkowej następuje w ramach czynności wstępnych organu odwoławczego - a zatem nie w trybie art. 169 Ordynacji /zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 596/. Oznacza to, że ewentualne stwierdzenie braków /np. niesformułowanie zarzutu/ powinno skutkować pozostawieniem zażalenia bez rozpatrzenia na podstawie art. 228 par. 1 pkt 3 w zw. z art. 222 i 239 Ordynacji, czego WSA także nie wziął pod uwagę.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze, kierując się wskazaniami wypracowanymi przez orzecznictwo i doktrynę, stara się uniknąć nadmiernego rygoryzmu w ocenie środków zaskarżenia i nawet w przypadku niejasno sformułowanych pism podejmuje próbę odczytanie intencji skarżących. Taka praktyka jest niewątpliwie korzystna dla stron toteż trudno czynić z niej zarzut organowi II instancji. Nie ma także jakichkolwiek podstaw do nakładania na ten organ obowiązku prowadzenia korespondencji ze skarżącymi w celu ustalenia znaczenia poszczególnych sformułowań odwołania czy zażalenia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny poczynił zarzut "wpływu opóźnionego doręczenia decyzji wymiarowej na terminy płatności podatku". Wyjaśnić trzeba, że ustawa podatkowa nie wprowadza obowiązujących terminów doręczenia decyzji ustalających wysokość podatku od nieruchomości. Z kolei Ordynacja podatkowa przewiduje w art. 8 trzy- i pięcioletni termin do wydania decyzji wymiarowej - zależnie od tego, czy podatnik złożył wymaganą prawem deklarację. Biorąc pod uwagę powyższe nie ma żadnych podstaw, by decyzję doręczoną stronie w ciągu roku podatkowego uważać za opóźnioną.
Problem płatności podatków lub rat podatku, których terminy płatności zostały w ustawie określone kalendarzowo, zaś decyzja wymiarowa została doręczona po upływie terminu albo okres pomiędzy doręczeniem a upływem terminu był krótszy niż 14 dni, rozstrzyga art. 47 par. 2 Ordynacji podatkowej. Przewiduje on, że w podobnych sytuacjach termin płatności wynosi 14 dni od daty doręczenia decyzji.
Powyższa reguła, powszechnie znana, bo obowiązująca jeszcze przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej, nie została przytoczona w uzasadnieniach uchylonych postanowień tylko z tej przyczyny, iż nie miała zastosowania do raty podatku, która stanowiła przedmiot zainteresowania organów podatkowych. Zarachowanie dotyczyło bowiem trzeciej raty podatku za rok 2003 - płatnej ustawowo do 15 września 2003 r., a zatem znacznie później niż po 14 dniach od doręczenia decyzji /7.08./.
Skoro wpłata na poczet przedmiotowej raty nastąpiła dopiero w listopadzie 2003 r. to bezspornie istniała już zaległość i konieczne było zaspokojenie z niej zarówno należności głównej jak i odsetek - w takiej proporcji jaką przyjęto w postanowieniu organu I instancji. Przedstawione wyżej argumenty wykazują, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny niesłusznie uchylił zgodne z prawem orzeczenie.
Przedstawione powyżej argumenty świadczą nie tylko o dokonaniu przez WSA błędnej wykładni, tj. mylnym zrozumieniu treści i znaczenia cytowanych na wstępie przepisów Ordynacji podatkowej, ale także o ich niewłaściwym zastosowaniu, tj. podciągnięciu przedstawionego stanu faktycznego pod niewłaściwe przepisy.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:
Opisana skarga kasacyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. pozbawiona była uzasadnionych podstaw.
Skarga tego rodzaju jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym.
Zgodnie z art. 174 powołanej już wyżej, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można ją było oprzeć na dwu podstawach:
- - naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1/,
- - naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2/.
Art. 176 ustawy stanowił, że skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenia zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Zarzucając kwestionowanemu wyrokowi Sądu I instancji naruszenie prawa materialnego autor skargi poza wskazaniem konkretnego przepisu /przepisów/ miał wyjaśnić na czym polegała niewłaściwa wykładnia tych przepisów dokonana przez sąd dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego bądź też na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie przy dokonywaniu takiej oceny i jaka winna być, zdaniem skarżącego, wykładnia właściwa bądź prawidłowe zastosowanie. Mogło zdarzyć się tak, że oceniając legalność zaskarżonego aktu Sąd na skutek niewłaściwej wykładni przepisu dokonał równocześnie jego niewłaściwej subsumcji. Co do zasady były to jednak odrębne podstawy skargi kasacyjnej i każdą z nich należało stosownie - w świetle przesłanek z art. 174 pkt 1 ustawy - uzasadnić.
Zarzucając naruszenie przepisów postępowania skarżący winien wskazać przepisy /Prawa o postępowaniu.../ naruszone przez WSA i wywieść jak ich naruszenie skutkowało na wynik sprawy - treść orzeczenia sądu; wykazać, że gdyby zarzucane uchybienia nie miały miejsca treść wyroku - co do istoty byłaby odmienna.
Rozpoznawana skarga kasacyjna dalece tym wymaganiom nie odpowiadała.
Zarzucając wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego jakimi niewątpliwie były postanowienia art. art. 47 par. 2, 51 par. 2, 53 par. 1, 55 par. 1, 62 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ skarżące Kolegium nie wskazało, aby WSA w Poznaniu w ogólne dokonywał wykładni któregokolwiek z nich, siłą rzeczy nie mogło wyjaśnić, na czym polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w procesie dokonywania oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia o rozliczeniu wpłaty na poczet podatku od nieruchomości za 2003 r. dokonanej przez Barbarę J. Powodem uchylenia przez Sąd skarżonego postanowienia było w istocie niedostateczne wyjaśnienie przez organy podatkowe, przed jego podjęciem, stanu faktycznego sprawy.
Sąd w sposób oczywisty przedstawiając w uzasadnieniu wyroku - uwagę na temat możliwej relacji między datą doręczenia skarżącej decyzji wymiarowej, a terminami płatności poszczególnych rat podatku zignorował postanowienia art. 47 par. 2 Ordynacji podatkowej, co nie powinno mieć miejsca, jednak nie ta okoliczność była przyczyną uchylenia zaskarżonego postanowienia. Organy nie wyjaśniły czym w istocie było pismo B. J. z 29 listopada 2003 r.
Skarga kasacyjna - po myśli art. 173 par. 1 Prawa o postępowaniu... - mogła być wniesiona wyłącznie od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie. Zatem zarzuty naruszenia prawa procesowego mogły być formułowane w odniesieniu do naruszenia przez WSA postanowień tej ustawy.
Zarzuty naruszenia art. 123, art. 155 par. 1 Ordynacji podatkowej bez powiązania ich z odpowiednimi zapisami Prawa o postępowaniu... nie mogły być przedmiotem merytorycznej oceny w postępowaniu ze skargi kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniał bowiem zgodność postanowienia z przepisami procedury stosowanej przy jego podejmowaniu przez właściwy organ /tu - podatkowy/ działając jednak w ramach procedury sądowoadministracyjnej. Przepisy Ordynacji podatkowej, od 1 stycznia 2004 r. nie miały zastosowania w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu... stanowił, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczał autor skargi. Sąd nie mógł, nawet dostrzegając pewne nieprawidłowości popełnione przez WSA przy wyrokowaniu - jeśli nie przesądzały one o nieważności postępowania /art. 183 par. 2/, a w rozpoznawanej sprawie nie przesądzały - wyjść poza granice skargi, czy to korygując sformułowania zarzutów, czy dokonując ich uzasadnienia w świetle przytoczonych przepisów.
Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.