Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1500/11

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2011 r., I SA/Bd 863/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Z pisemnych motywów wyroku wynika, że decyzją z dnia 15 marca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany rok w kwocie 39.078 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od marca do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 1.227 zł. Organ zakwestionował rzetelność ewidencjonowania przychodów uzyskanych przez stronę z tytułu pobierania opłat za parkowanie w strefie płatnego parkowania pojazdów. Stwierdzając, że podatnik nie zaewidencjonował całości osiągniętego przychodu z tego źródła, organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

Decyzją wskazaną na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji podał, że podatnik na podstawie umowy zawartej z Regionalnym Szpitalem Specjalistycznym w G. dotyczącej przejęcia strefy płatnego parkowania pojazdów prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Z ewidencji sprzedaży bezrachunkowej dotyczącej opłat za dwa parkingi na terenie szpitala wynikało, że podatnik wykazał za 2006 r. z tego tytułu przychody w kwocie 12.772,12 zł netto (15.582 zł brutto), zaś po stronie kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonował m.in. opłaty za parkowanie samochodów i ochronę obiektów na podstawie faktur wystawionych przez szpital na kwotę łączną 13.200 zł, wynagrodzenia pracowników na łączną kwotę 44.059,46 zł, składki na rzecz ZUS pracowników finansowane przez pracodawcę w wysokości 10.737,09 zł. Łączna suma wydatków z tego tytułu stanowiła kwotę 67.996,55 zł. Na podstawie powyższego organ wywiódł, że zaewidencjonowane przychody z tytułu opłat parkingowych nie rekompensowały kosztów ponoszonych w związku z realizacją umowy zawartej ze szpitalem.

Organ uznał, że wykazana przez podatnika sprzedaż opłat za parkingi w kwocie 12.772,12 zł netto, tj. w kwocie niższej niż wartość opłat z tego tytułu na rzecz szpitala w wysokości 13.200 zł netto (nie licząc pozostałych kosztów uzyskania przychodów) stanowi sprzeczność ekonomiczną i świadczy o naruszeniu przez stronę obowiązku prawidłowego i rzetelnego ewidencjonowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży biletów na parkingach. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że pracownicy firmy skarżącego nie sporządzali żadnych ewidencji, dowodów i dokumentów, które mogłyby stanowić faktyczną podstawę ewidencjonowania comiesięcznych wielkości przychodów z tytułu usług parkingowych w księdze podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził, aby świadczone przez stronę usługi parkingowe generowały stratę. Dlatego, w opinii organu odwoławczego realizacja zawartych ze szpitalem umów przynosiła firmie zyski, które nie zostały przez podatnika zadeklarowane.

Wydając rozstrzygnięcie organ oparł się m.in. na dowodach w postaci zeznań dyrektora szpitala M.N. oraz byłego pracownika firmy skarżącego A. A.. W oparciu o zeznania ostatnio wskazanego świadka organ, uwzględniając stawkę 2 zł za godzinę postoju i ilość udostępnionych miejsc w strefie płatnego parkowania, dokonał rozliczenia wpływów z tytułu opłat, przyjmując wielkość średnich utargów z rozróżnieniem wysokości utargu w dni powszednie w kwocie 330 zł (165 opłat) i wolne w kwocie 200 zł (100 opłat) na parkingu przy ul. [...] (...) i stałą stawkę 250 zł (125 opłat) na parkingu przy ul. [...]. Organ podatkowy uznał, na podstawie art.193 § 1 – 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), że prowadzona przez stronę księga przychodów i rozchodów za 2006 r. nie spełnia kryteriów rzetelności, gdyż dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Wobec braku danych wynikających z ksiąg, podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania. Organ wyjaśnił przy tym, dlaczego nie było możliwe zastosowanie metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. metody porównawczej zewnętrznej oraz wewnętrznej i dlaczego w tej sytuacji dokonano oszacowania wielkości dochodu w inny sposób, tj. na podstawie zeznań byłego pracownika firmy.

2. W skardze do Sądu administracyjnego podatnik zarzucił decyzji naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w zakresie przeprowadzenia kontroli na terenie parkingu Szpitala Specjalistycznego w G. oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków o zasięgnięcie opinii lekarskiej na temat uzależnienia od alkoholu świadka A. A..

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę stwierdził, że organ podatkowy zasadnie uznał prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe za nierzetelne. Nie prowadzono dokumentacji opłat parkingowych. Dane wynikające z ksiąg nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Wynikający z tych ksiąg przychód był rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny dla pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika. Skarżący w żaden sposób nie wyjaśnił powodów takiego stanu rzeczy. Wobec niemożliwości zastosowania innych metod szacowania, nie budzi zastrzeżeń przyjęty przez organ sposób wyliczenia niezaewidencjonowanego przychodu.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego o braku wiarygodności zeznań świadka A. A. Sąd zauważył, że ewentualne orzeczenie o stanie zdrowia świadka nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotna jest bowiem treść zeznań, a jej ocena należy do organu podatkowego, nie zaś do lekarza. Organ podatkowy uznał zeznanie wyżej wymienionego, w konfrontacji z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego, za wiarygodne i ocena ta, zdaniem Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Sąd zwrócił uwagę, że świadek A. w trakcie przesłuchania na zadane pytanie odpowiadał rzeczowo, podając wiele szczegółowych informacji, które znalazły swoje potwierdzenie w analizie zebranego materiału dowodowego. Świadek ten zamieszkiwał w domu skarżącego i posiadał wiedzę na temat prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Składając zeznania w przedmiocie dziennych utargów nie znał on wysokości przychodów deklarowanych przez skarżącego z tytułu świadczenia usług parkingowych.

Sąd podkreślił, że skarżący został zawiadomiony o terminie przesłuchania tego świadka, lecz zrezygnował w wzięcia udziału w tym przesłuchaniu i zadawania pytań. Ponadto, strona nie podważała zeznań świadka co do meritum, podnosiła natomiast okoliczności pozamerytoryczne, związane z osobą świadka. W ocenie Sądu stan chorobowy świadka i konflikt w jaki popadł ze skarżącym, nie dezawuują same przez się jego zeznań.

Odpierając zarzuty skargi dotyczące nie wzięcia pod uwagę zeznań pozostałych pracowników Sąd podniósł, że na podstawie ich zeznań przyjąć by należało, że jedynie 25% płatnych miejsc parkingowych przez 1 godzinę dziennie było wykorzystanych zgodnie z przeznaczeniem. Ponadto pracownicy ci twierdzili, że jedynie sporadycznie pobierali opłaty na obu parkingach, gdyż zajmowali się głównie ochroną obiektów szpitala. Pozostaje to w sprzeczności z zeznaniami dyrektora Regionalnego Szpitala Specjalistycznego w G. – M. N.. Świadek ten w trakcie przesłuchania w dniu 3 września 2008 r. zeznał, że firma skarżącego zajmowała się głównie obsługą parkingów, natomiast usługi ochrony wskazane w umowie wykonywała sporadycznie. Szpital nie płacił skarżącemu za świadczenie usług ochrony. Organ trafnie zdaniem Sądu uznał, że nie ma podstaw do negowania wiarygodności zeznań tego świadka.

Ponadto gdyby przyjąć wersję zdarzeń wynikającą z zeznań wskazanych pracowników, to skarżący zajmując się głównie ochroną mienia szpitala (a ubocznie jedynie świadczeniem usług parkingowych), czyniłby to nieodpłatnie, ponosząc jednocześnie znaczne koszty związane z zatrudnieniem pracowników oraz opłatę na rzecz szpitala. Taki sposób prowadzenia działalności, zdaniem Sądu, przeczy zdrowemu rozsądkowi. Zasadnie zatem organ podatkowy uznał zeznania tych pracowników za niewiarygodne.

Końcowo Sąd stwierdził, że nie są prawdziwe twierdzenia skarżącego, jakoby organ podatkowy dokonał oszacowania metodą porównawczą zewnętrzną. Organ uznał bowiem, że dane uzyskane od innych podmiotów świadczących usługi ochrony mienia i parkingowe nie są porównywalne, bowiem firma skarżącego świadczyła te usługi w innych warunkach niż te podmioty.

4. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez podatnika. W skardze kasacyjnej zarzucił on wyrokowi w pierwszej kolejności naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy polegające na:

1) niewłaściwym zastosowaniu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "P.p.s.a." i art.14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." i § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U nr 152 poz. 1475, ze zm.) gdyż Sąd nie zbadał zasadności stosowania tych przepisów przez organy obu instancji, gdyż ich stosowanie było przedwczesne.

2) niewłaściwym zastosowaniu art.9 ust. 3 w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., gdyż przepisy te nie miały do skarżącego zastosowania wobec prowadzenia ksiąg, a decyzja określająca zobowiązania była wydana z naruszeniem procedury z ordynacji, tj. art. 21 §1 i 3, czego Sąd nie zweryfikował i nie poprawił przy rozpatrywaniu skargi.

W dalszej kolejności skarżący podniósł naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć w jego ocenie wpływ na wyrok, w szczególności na zaniechanie podważenia wadliwych czynności oraz błędnych ustaleń faktycznych, które nie zostały przez Sąd zweryfikowane w toku postępowania sądowego na wniosek, bądź z urzędu, to jest:

1. 1) Obrazę art. 145 §1 pkt 1) lite) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 pkt. 2, §3 i §4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 §1 pkt. 1 i § 3 tej ustawy, a polegającą na niezastosowaniu enumeratywnie wymienionych w § 3 art.23 Ordynacji podatkowej metod oszacowania opodatkowania w drodze oszacowania i brak wskazania dlaczego ich nie zastosowano lub metod mieszanych określonych w §4 art.23 Ordynacji podatkowej, ani nie wskazano dlaczego w nowy sposób oszacowano podstawę opodatkowania dysponując dokumentacją w postaci ewidencji sprzedaży, a Sąd tych uchybień nie skorygował oddalając skargę nie uzasadniając aby oszacowanie wyboru metody było konieczne i jedynie uzasadnione. Poszerzanie zakresu kontroli o lata 2004-2005 rodziło nieważność, bo poszerzało bez zezwolenia kontrolę organu skarbowego bez odesłania do art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.
2. 2) Obrazę art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art.23 § 5 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe nie wykazały aby określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania za rok 2006 zmierzało do określenia jej wysokości do rzeczywistej podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a Sąd wg. skargi ani z urzędu nie uwzględnił tego uchybienia, które miało decydujący wpływ na określenie nowej podstawy opodatkowania niż począwszy od decyzji z 15 marca 2010 r.
3. 3) Obrazę art. 145 § 1 pkt 1), lit. c) P.p.s.a. w zw. z art.151 P.p.s.a. i art. 195 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 188a art. 122 Ordynacji podatkowej co do oceny zeznań świadka A. A., bo mimo zastrzeżeń do stanu psychicznego świadka (zaawansowana choroba alkoholowa i leczenie psychiatryczne) świadek ten dopuścił się ciężkiego wykroczenia przeciwko pracodawcy w okresie zatrudnienia, a Sąd, a wcześniej organ podatkowy nie powołał biegłych do oceny czy świadek nie powinien być wyłączony ze składania zeznań jako niezdolny do komentowania swoich spostrzeżeń, a Sąd pominął fakt iż te zeznania były sprzeczne z pozostałym materiałem, dowodowym z nawet zeznaniami M. N. oraz, że A. A. rozwiązał umowę z 25 września 2006 r. Natomiast zeznania M. N. dotyczyły umów, a nie faktów i pomijały stan po umowie ze szpitalami z 5 września 2005 r. oraz w jakiej kategorii mieści się wiarygodność św. np. K., P. i P. z uwagi na lojalność wobec pracodawcy.
4. 4) Naruszenie art. 106 §1 i 3 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 180.§ 1i 181 Ordynacji podatkowej, gdyż mimo wniosku skarżącego nie powtarzano przed organami podatkowymi zeznań A. A. w jego obecności, a także w obecności psychologa lub psychiatry. Co więcej nie przeprowadzono konfrontacji tego świadka z pozostałymi pracownikami skarżącego, co nie pozwoliło obalić przed Sądem absurdalnych szacunków dokonanych na podstawie błędnych zeznań tego świadka tj. dotyczących oceny za 1 godzinę parkowania, ilości stanowisk przy obu szpitalach, ilości pojazdów na dobę, a także charakterem pozostałych usług świadczonych na rzecz szpitali gdzie ustalono przychód nieewidencjonowany z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej na 125.922,97 zł co oznacza, że łącznie za sprzedaży pozostałą była to 169.210,00 zł czyli ok. 14.900,00zł miesięcznie a więc ok. 7500 parkowań w 30 dni na dobę na co by nie starczyło fizycznie czasu na takie parkowanie i to przy cenie 2 zł za 1 godzinę i łącznie nie więcej niż 97 miejsc płatnych, gdzie nie ustalono nigdy ile z nich faktycznie było wykorzystanych jako parkingi płatne skoro ani umowa ani aneks nie przewidywały sankcji za zmniejszenie liczby miejsc płatnych.
5. 5. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lite) w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 193 § 2, § 4 oraz § 5, § 6 i §7,8 Ordynacji podatkowej i art.290 § 5 tej ustawy, skoro organy nie przywołały treści protokołów dotyczących wierzytelności ksiąg prowadzonych przez podatnika ani wadliwości i niezgodności ich ze stanem rzeczywistym oraz że protokół taki mógł być objęty zastrzeżeniami i czy zastrzeżenie podatnika na piśmie w toku obu postępowań w US, tj. po uchyleniu pierwszej decyzji i przed wydaniem drugiej,tj. zaskarżonej odwołaniem, a pozwanej skargą do WSA. Pominięto chociażby zastrzeżenia skarżącego z 22 września 2009 r., 15 stycznia 2008 i 16 lipca 2007 r. Istnienie takich protokołów jest przesłanką powołania się przez organ podatkowy na nierzetelność ksiąg rachunkowych jako warunku sine qua non ustalenia "rzeczywistych" podstaw opodatkowania metodą szacunkową i to szacowanie inaczej niż w tej sprawie winno nastąpić po protokołowym stwierdzeniu nierzetelności ksiąg aby podatnik mógł na protokole złożyć zarzuty.
6. 6. Obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a. i art.233 kpc oraz art.122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 tej ustawy. Sąd nie podszedł krytycznie do zupełnych absurdów w uzasadnieniu decyzji zaskarżonej oraz wcześniej decyzji, gdzie rozstrzygnięcie z obrazą art. 23 i 193 Ordynacji podatkowej oparto na zeznaniach jednego świadka działającego bez rozeznania oceny przychodów podatnika z innych okresów i zakresu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej oraz bez dokonania szacunku przychodów w wielkości zbliżonej do rzeczywistej.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku.

Organ podatkowy wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której zawarł wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uznał, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Na wstępie poczynić wypada kilka uwag ogólnej natury w zakresie wymogów, jakie spełniać musi nadzwyczajny środek prawny jakim jest skarga kasacyjna. Otóż, skarga kasacyjna jest środkiem wysoce sformalizowanym, gdyż jako środek zaskarżenia nieprawomocnych orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych powinna spełniać nie tylko wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym, o czym stanowi art. 49 § 1 P.p.s.a., ale również szczególne wymogi materialne przewidziane dla tego pisma procesowego zawarte w art. 176 P.p.s.a. Sąd kasacyjny w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje bowiem sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie sytuacja ta nie ma jednak miejsca.

Wśród najważniejszych wymogów materialnych, a więc elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 176 P.p.s.a. wyróżnia się przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czyniąc skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiając dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny w części lub całości. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest więc na tyle istotnym elementem skargi kasacyjnej, że Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony jest prawa do samodzielnego konkretyzowania zarzutów oraz stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej. Wynika to ze związania sądu granicami skargi kasacyjnej zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 183 § 1 P.p.s.a.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej stwierdzić trzeba, że nie spełnia ona wszystkich wymogów, o jakich wyżej była mowa. Już na wstępie podkreślić należy z całą mocą, że uzasadnienie skargi kasacyjnej, niezależnie od wymogów ustawowych, o których jest mowa powyżej, sporządzone zostało w sposób wyjątkowo niechlujny, a miejscami urągający zasadom ortografii i składni. Niejednokrotnie nie sposób odczytać intencji autora skargi kasacyjnej, gdyż zdania nie zawierają podstawowych części, tj. podmiot lub orzeczenie lub są niedokończone.

Jeśli chodzi o zarzuty naruszenia prawa materialnego to nie sposób przyjąć, że zostały one w ogóle uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej pisze o "przedwczesności rozstrzygania w zakresie stosowania tych konkretnych przepisów prawa materialnego", a w innym miejscu wspomina, że zarzuty te praktycznie nie mają znaczenia. Nie przeprowadzono jednak żadnego konkretnego wywodu, na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie przepisów prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji. Zarzuty te wymykają się więc spod kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania również aktualne pozostają zastrzeżenia dotyczące nieczytelnego sposobu ich sformułowania oraz uzasadnienia. Z tego też względu, jak trafnie zauważył organ podatkowy odpierając zarzuty podatnika w odpowiedzi na skargę kasacyjną, właściwym wydaję się być przeanalizowanie poszczególnych spornych w sprawie kwestii i wykazanie powodów, dla których Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował rozstrzygnięcie organów podatkowych.

Skarżący podnosi, że decyzja określająca zobowiązanie wydana była z naruszeniem procedury oszacowania podstawy opodatkowania, o której mowa art. 23 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy skarżący dysponował dokumentacją w postaci ewidencji sprzedaży. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika również, ze skarżący kwestionuje metodę szacowania wybraną przez organ podatkowy stosowanie do art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie ma jednak wątpliwości, że w postępowaniu podatkowym organy w sposób dostateczny dowiodły, że w przypadku skarżącego przesłanki dla określenia dochodu w drodze oszacowania wystąpiły.

Co więcej, jak zostało wyjaśnione przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ponieważ nie było możliwości dokonania oszacowania z wykorzystaniem metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, organy prawidłowo przyjęły, że zachodzi "szczególnie uzasadniony przypadek", o jakim mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej i dokonały oszacowania bazując na logicznych i spójnych z pozostałym materiałem dowodowych zeznaniach świadka – byłego pracownika skarżącego. Zarzuty zmierzające do zakwestionowania zarówno samego faktu ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jak też wyboru metody są niezasadne.

U podstaw próby podważenia przyjętej przez organy podatkowe metody oszacowania podstawy opodatkowania leżą zarzuty zmierzające do zdyskwalifikowania zeznań świadka A. A.. Zeznania te były podstawą dla dokonanego przez organy podatkowe wyliczenia nie zaewidencjonowanego przychodu. W ocenie Sądu kasacyjnego twierdzenia skarżącego nie mogą w żaden sposób doprowadzić do obalenia wiarygodności zeznań tego świadka. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, twierdzenia o problemach z alkoholem czy też konieczności leczenia psychiatrycznego pozostają bez znaczenia, albowiem to przesłuchujący świadka organ ustala według swobodnej oceny, czy osoba ma zdolność postrzegania oraz decyduje czy przedstawione zeznania są wiarygodne. Podkreślenia wymaga również fakt, że skarżący na żadnym etapie postępowania nie podważył treści zeznań tego świadka dotyczących ceny za godzinę parkowania, ilości stanowisk czy tez ilości pojazdów parkujących w ciągu doby.

Zastrzeżenia skarżącego dotyczyły wyłącznie rzekomej choroby alkoholowej. Ponadto, jak wynika z akt podatkowych skarżący zrezygnował z udziału w przesłuchaniu świadka A. A.. Z powyższych względów za całkowicie chybione potraktować należało zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego, o jakich mowa jest w art. 188 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej zawarto zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji procedury sądowoadministracyjnej. Wskazano na naruszenie art. 106 § 1 i 3 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. i przepisy te powiązano z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Skarżący wywodzi, że do naruszenia powyższych przepisów doszło, gdyż pomimo wniosku skarżącego nie powtarzano przed organami podatkowymi zeznań A. A. w obecności skarżącego oraz psychologa i psychiatry. Zwrócić więc trzeba w pierwszej kolejności uwagę, że podniesienie zarzutu naruszenia art. 106 § 1 P.p.s.a. jest całkowicie nie zrozumiałe, bowiem przepis ten dotyczy wywołania sprawy przez sędziego sprawozdawcę oraz zwięzłego przedstawienia stanu sprawy na podstawie akt podczas posiedzenia sądowego. Postępowania dowodowego dotyczy art. 106 § 3 P.p.s.a., w myśl którego sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Art. 106 § 5 ustawy nakazuje z kolei do postępowania dowodowego stosować odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego. Dotyczy to jednak postępowania, które prowadzone jest jedynie w wyjątkowych okolicznościach i jest ono ograniczone do dowodu z dokumentów. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do przypisania Sądowi pierwszej instancji naruszeń wskazanych wyżej przepisów. Art. 133 § 1 P.p.s.a. formułuje zasadę orzekania przez sąd na podstawie akt sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnia, w jaki sposób miałoby dojść do pogwałcenia tej zasady przez Sąd pierwszej instancji.

Odnosząc się na koniec do zarzutów skierowanych przeciwko trybowi uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną i wadliwą podnieść należy, że odmowa uznania księgi prowadzonej przez skarżącego za dowód znajduje pełne poparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Przede wszystkim organy nie dopuściły się błędów proceduralnych, jakie wytyka strona skarżąca, albowiem wszelkie ustalenia z przeprowadzonego badania księgi przychodów i rozchodów dokonanego w toku kontroli podatkowej znalazły odzwierciedlenie w treści protokołów kontroli podatkowej, doręczonych skarżącemu, do których skarżący składał zastrzeżenia.

Natomiast jak stanowi art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193, tj. w zakresie rzetelności oraz wadliwości prowadzenia ksiąg i wówczas nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o jakim mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Z tych względów zarzuty naruszenia art. 290 § 5 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej uznać należało za nietrafne.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a)k rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).