Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 25 maja 2006 r. (I SA/Rz 104/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi G. i R. Ś. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 15 listopada 2005 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 i 2002 r.
Sąd wskazał, iż podatnicy w latach 2001-2002 prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą - R. Ś. pod nazwą "Przedsiębiorstwo - Handlowo - Usługowe R. Ś.", natomiast G. Ś. firmę "C.". Małżonkowie Ś. płacili podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, byli też podatnikami VAT. W wyniku kontroli podatkowej działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie u każdego z podatników, w firmie "Przedsiębiorstwo - Handlowo - Usługowe R. Ś." stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 235.778,75 zł w 2001 r. i o kwotę 190.815,46 zł w roku 2002. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzjami z dnia 7 lipca 2005 r. określił, wspólnie rozliczającym się małżonkom, wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 58.853,10 zł za 2001 r. i za 2002 r. - 77.169,70 zł. Organ nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego od "A. H. W." ZPChr W. W. - O. Ś. - Stacja Paliw w B., gdyż dokumentujące te transakcje faktury były nierzetelne.
Organ ustalił, iż sprzedawca nie posiadał kopii przedmiotowych dokumentów, a nadto pod ich numerami "A. H. W." wystawiła faktury na sprzedaż paliwa innym odbiorcom niż firma R. Ś. O fikcyjności faktur świadczyły także wyjaśnienia złożone przez byłego pracownika stacji paliw w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w R., w których podejrzany przyznał się do fałszowania faktur m.in. zakupu oleju napędowego przez R. Ś. Ze względu na brak dowodów pozwalających na określenie ilości przejechanych kilometrów i faktycznego zużycia paliwa organ odstąpił od szacowania kosztów.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając w całości stanowisko organu pierwszej instancji. Podkreślił, iż podatnik nie wykazał poniesienia zakwestionowanych wydatków, co skutkowało uznaniem księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej nieuwzględnionych kosztów za nierzetelną.
W skardze do Sądu małżonkowie Ś. wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej ustawa o pdf), jak również art. 23 § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, prezentował stanowisko takie, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Na rozprawie pełnomocnik strony podniósł, iż skarżący dokonywał zakupu paliwa w firmie "A. H. W.", ale nie w takiej wysokości, jaka wynikała z faktur uznanych przez organy za fikcyjne. Podtrzymał pogląd, iż organy powinny dokonać szacunku kosztów na podstawie dowodów przedstawionych przez stronę w postępowaniu podatkowym.
Replikując, pełnomocnik organu wskazał, iż podatnik w toku postępowania nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających fakt poniesienia spornych wydatków.
Oceniając legalność zaskarżonego aktu Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż organy rozstrzygając przedmiotową sprawę prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, nie dopatrzył się też naruszenia zasad procedowania. Za niebudzącą wątpliwości, w świetle materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, Sąd uznał okoliczność, iż faktury okazane przez podatnika dotyczące zakupu paliwa dla jego firmy, w których jako wystawca występował "A. H. W.", nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Sąd uznał, iż organy podatkowe dokonały analizy całego zebranego materiału dowodowego, w tym wyjaśnień złożonych przez podatnika oraz przedstawionych przez niego dowodów, a analiza ta nie przekroczyła zasad swobodnej oceny dowodów.
Sąd wyraził też pogląd, iż posiadanie przez podatnika wadliwego dowodu umożliwia uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu, o ile podatnik udowodni lub przynajmniej uprawdopodobni, że wydatek ten rzeczywiście poniósł. Wówczas wysokość takiego wydatku organ ustali w drodze oszacowania. Sąd uznał, iż organy właściwie przyjęły, że strona nawet nie uprawdopodobniła faktu zakupu paliwa w firmie "A. H. W.", brak bowiem dowodów dokonania zapłaty za paliwo, co więcej dowody zebrane przez organy podatkowe przeczą zaistnieniu tych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu zaaprobować należało pogląd organów, wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż sam fakt osiągnięcia przychodu z tytułu świadczonych usług nie dowodzi jeszcze wydatkowania określonych kwot.
Tym samym za nieskuteczny Sąd uznał argument strony, iż dla możliwości świadczenia usług transportowych wydatek na zakup paliwa był niezbędny, ponieważ okoliczność, iż paliwo jest wykorzystywane do osiągnięcia zysku z tytułu świadczenia usług tego rodzaju nie przesądza o tym, że wydatek na zakup paliwa został rzeczywiście poniesiony w określonej kwocie. Aby sporne wydatki uznać za koszt uzyskania przychodu podatnik powinien wykazać, mimo wadliwości faktur, iż zdarzenia gospodarcze, które opisywały te dokumenty faktycznie miały miejsce. W niniejszej sprawie podatnik powinien dowodzić, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie paliwa na stacji paliw w B., choćby w ilości mniejszej niż wynikało to z faktur. Zdaniem Sądu skarżący nie uprawdopodobnili skutecznie tych okoliczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał też, iż organy słusznie oceniły za niewystarczające w tym zakresie złożone przez stronę zestawienie "rozliczenia zakupu i zużycia paliwa", gdyż nie wynikała z niego ani wartość zakupionego paliwa, ani faktyczne jego zużycie podczas świadczonych usług transportowych przez poszczególne samochody.
Skoro skarżący nawet nie uprawdopodobnili poniesienia kwestionowanych wydatków, to tym samym, zdaniem Sądu, organy prawidłowo odstąpiły od dokonania szacunku kosztów z tytułu tych wydatków. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 ustawy o pdf Sąd wyjaśnił, iż w rozpoznawanej sprawie nie istniały przesłanki pozwalające na stosowanie tego przepisu, ponieważ nierzetelność ksiąg podatkowych została stwierdzona tylko w części obejmującej zanegowane koszty uzyskania przychodów, a istniały inne dane (dokumenty źródłowe firmy PHU R. Ś.), które wraz z dowodami zgromadzonymi przez organy umożliwiły określenie podstawy opodatkowania bez konieczności dokonywania szacunku. Sąd ocenił też, iż w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji wyjaśniono wyczerpująco motywy odstąpienia od stosowania metod oszacowania.
Skargą kasacyjną G. i R. Ś. zaskarżyli powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) zarzucili, iż opiera się on na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, przez co narusza prawo materialne - art. 22 ust. 1 ustawy o pdf. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.
W uzasadnieniu pełnomocnik skarżących argumentował, iż świadczone przez R. Ś. usługi transportowe wymagały ponoszenia wydatków na zakup paliwa, które miały bezpośredni związek z uzyskanym przychodem. Zdaniem pełnomocnika, fakt uzyskania przychodu związanego z kwestionowanymi wydatkami wystarczał by organ na podstawie art. 23 O.p., po uprzednim uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, określił podatnikom podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Skoro postępowanie przed organami ujawiło, iż zakup paliwa w ilościach uznanych za koszt uzyskania przychodu nie pozwalał na osiągnięcie przychodu w wysokości wykazanej przez podatnika, to należało uznać za wiarygodne zeznania R. Ś. dotyczące zakupu paliwa na stacji w B. w ilości mniejszej niż wskazana w fakturach. Uwzględniając rodzaj posiadanych przez podatnika samochodów, informacje dotyczące ilości paliwa koniecznego do przejechania określonej odległości, a nadto ilość kilometrów przejechanych w danym roku w ramach świadczonych usług oraz cenę litra paliwa organ podatkowy mógł, zdaniem autorki skargi kasacyjnej, określić wysokość wydatków na zakup paliwa konieczną do osiągnięcia przychodu wykazanego przez stronę.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenia wskazując na niezasadność zarzutów. Zwrócił uwagę, iż to nie Sąd a organ dokonał ustalenia stanu faktycznego. Podniósł też, iż skargę kasacyjną wniesiono bez wykazania i uzasadnienia wymaganych prawem podstaw kasacyjnych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępnie podkreślić należy, iż skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Jednym z wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Jest to niezbędny element skargi kasacyjnej, gdyż wyznacza on zakres kontroli zaskarżonego orzeczenia. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą.
Sąd kasacyjny nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi, czy też formułowania jej zarzutów, gdyż byłoby to niedopuszczalne działanie wykraczające poza zakres kompetencji określony przepisami ustawy.
Art. 174 p.p.s.a. wymienia dwie podstawy kasacyjne:
- 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i
- 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wnoszący skargę kasacyjną może oprzeć ją na jednej w podanych wyżej podstaw lub na obu. Z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, przytoczenie jej podstaw musi być precyzyjne, Sąd bowiem uwzględni w swoich rozważaniach tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze, jako naruszone.
Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie na naruszeniu przepisów postępowania. Podkreślić jednak należy, iż mimo tak wskazanej podstawy skarga nie określa, jakie przepisy postępowania zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji, ani też nie wyjaśnia, jaki wpływ mogłoby mieć uchybienie w tym zakresie na rozstrzygnięcie, które zapadło w sprawie. Z uwagi na powyższe brak było podstaw do uwzględnienia tak sformułowanego zarzutu.
Trzeba jednocześnie zaznaczyć, iż na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżących sprecyzowała podstawę wniesionego środka odwoławczego. Uczyniono to jednak zbyt późno, gdyż modyfikacja zarzutów kasacyjnych możliwa jest jedynie w terminie otwartym do wniesienia skargi kasacyjnej. Po upływie terminu określonego w art. 177 p.p.s.a. strona może jedynie, w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, nie jest natomiast uprawniona do zmiany tych podstaw poprzez powołanie nowych przepisów (por. wyrok NSA: z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 131/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 14; z dnia 30 sierpnia 2004 r., GSK 816/04, niepubl.; z dnia 12 października 2004 r., FSK 554/04, Mon. Pod. 2005, nr 1, poz. 37).
Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym podlega ona oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. art. 204 pkt 1 p.p.s.a.