Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 695/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA"), oddalił skargę J. L. (dalej również: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 30 czerwca 2011 r. nr... w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 rok. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej, jako "p.p.s.a". Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z dnia 21 lutego 2011 r. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 rok w kwocie 323.128 zł. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, Dyrektor IS wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 30 czerwca 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.
W ocenie organu odwoławczego, Dyrektor UKS prawidłowo ustalił, że skarżący uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.".
W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), określanej dalej jako "o.p." regulujących postępowanie dowodowe, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. WSA skargę oddalił jako niezasadną. W uzasadnieniu wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił, że ustalenia organów znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym i obejmowały wszystkie okoliczności istotne z zapisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania dowodowego i podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżący poniósł wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., WSA skargę oddalił. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzucił WSA:
- 1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., naruszenie polegające na uznaniu, iż "mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (...) musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego" – str. 7 skarżonej decyzji, podczas gdy mienie to winno pochodzić z przychodów podlegających opodatkowaniu innym niż 75 % podatkiem z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. albo przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego,
- 2. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., w związku z art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. 2010 r. Nr 101 poz. 649, ze zm.) naruszenie polegające na uznaniu, iż organ podatkowy nie jest obowiązany do zbadania czy środki finansowe wydatkowane przez podatnika podlegają opodatkowaniu (zgodnie z wnioskiem podatnika) w oparciu o przywołane przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych,
- 3. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 42 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 123 § 1 o.p. – stanu faktycznego ustalonego w sprawie błędnie nie uznano za odpowiadający naruszeniu wyżej wymienionych norm prawnych,
- 4. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 123 § 1 o.p. w związku z art. 190 o.p. – stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie nie uznano za odpowiadający naruszeniu wyżej wymienionych norm.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi temu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy:
- 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwych ustaleń stanu faktycznego w oparciu o akta sprawy polegających na przyjęciu przez Sąd, iż Pan J. L. nie udokumentował źródła pochodzenia dochodu w wysokości 405.000,00 zł.
- 6. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwych ustaleń stanu faktycznego w oparciu o akta sprawy polegających na przyjęciu przez Sąd, iż termin ujawniony na wekslu, jako termin zapłaty, jest zgodny z faktycznie dokonaną przez wystawcę weksla zapłata,
- 7. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwych ustaleń stanu faktycznego w oparciu o akta sprawy polegających na przyjęciu przez Sąd, iż dla dochodzenia zapłaty z weksla konieczne jest ustalenie causy dla której weksel został wystawiony.
- 8. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie sprzecznych ustaleń stanu faktycznego w oparciu o akta sprawy polegających na zakwalifikowaniu weksli jako płatnych w dniu, w którym dochodzenie zapłaty jest możliwe – a nie w dacie ich faktycznego wykupu przez Pana K. B., jednocześnie Sąd "zapomniał" o zaliczeniu w poczet przychodów podatnika kwot wynikających z wykupienia weksli w dacie przyjętej przez organy podatkowe za datę ich wykupu,
- 9. art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się przez Sad do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 o.p. w związku z art. 190 o.p.,
- 10. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez dokonanie ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzja.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IS z dnia 30 czerwca 2011 r. nr.... Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.