Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2013 r., II SA/Wa 1259/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę E. W. (zwanej dalej skarżącą) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 marca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 25 lutego 2013 r. skarżąca wskazała, iż wraz z mężem wspólnie wykonują władzę rodzicielską nad małoletnią córką. Jest ona w chwili obecnej ich jedynym dzieckiem. W dniu 20 listopada 2012 r. w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej poz. 1278 opublikowany został tekst ustawy zmieniającej. Ustawa zmieniająca od dnia 1 stycznia 2013 r. wprowadza zmiany w zakresie prawa do odliczenia przysługującego, na podstawie art. 27f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.) podatnikowi na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał on władzę rodzicielską, pełnił funkcję opiekuna prawnego (jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało) albo sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą (dalej ogólnie jako: ulga prorodzinna). Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami u.p.d.o.f., zastosowanie ulgi prorodzinnej nie jest uzależnione od wysokości dochodów podatnika. Tymczasem po wejściu w życie ustawy zmieniającej, ulga prorodzinna ulegnie ograniczeniu w przypadku tych podatników, którzy wykonują władzę w stosunku do jednego tylko dziecka - przy czym ograniczenie to uzależnione będzie od osiąganych dochodów.
Skarżąca na potrzeby wniosku przyjęła, że wysokość zarówno jej, jak i jej męża dochodów nie zmieni się po dniu 1 stycznia 2013 r. Założyła zatem, że
- - roczne dochody skarżącej (w rozumieniu art. 27f ust. 2a/ u.p.d.o.f.) w 2013 r. prawdopodobnie wyniosą nieco poniżej 56.000 zł,
- - dochody męża skarżącej (w rozumieniu art. 27f ust. 2a/ u.p.d.o.f.) w 2013 r. prawdopodobnie przekroczą kwotę 56.000 zł
Zatem suma dochodów (w rozumieniu art. 27f ust. 2a/ u.p.d.o.f.) małżonków w 2013 r. przekroczy kwotę 112.000 zł.
W związku z powyższym zapytała, czy w stanie prawnym, który wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. na mocy ustawy zmieniającej i będzie mieć zastosowanie do dochodów osiągniętych począwszy od tegoż dnia, skarżąca będzie miała prawo do odliczenia za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego 2013, w którym będzie wykonywała władzę rodzicielską wobec jednego małoletniego dziecka, kwoty stanowiącej 1/6 kwoty zmniejszającej podatek, a określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., jeżeli dochody uzyskane przez skarżącą łącznie w danym roku podatkowym w rozumieniu art. 27f ust. 2a) u.p.d.o.f. wyniosą mniej niż 56.000 zł, a dochody jej męża wyniosą ponad 56.000 zł, ale nie więcej niż 112.000 zł, zaś suma dochodów małżonków wyniesie nieznacznie więcej niż 112.000 zł - bez względu na to, czy w 2013 r. skarżąca zostanie uznana za osobę, o której mowa w art. 27f ust. 2d) u.p.d.o.f.?
Przedstawiając własne stanowisko, skarżąca wskazała, że limit, określony w art. 27f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f należy interpretować jako przysługujący obojgu małżonkom, tj. po połowie każdemu z małżonków. Połowa kwoty 112.000 zł to 56.000 zł. Jeżeli dochody skarżącej nie przekroczą 56.000 zł., a jej męża przekroczą, to skarżąca mimo tego będzie miała prawo do ulgi.
3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2013 r. uznał stanowisko skarżącej w części dotyczącej prawa odliczenia od podatku ulgi z tytułu wychowywania dziecka, w przypadku orzeczenia separacji po zakończeniu 2013 r. – za nieprawidłowe.
Wskazał na treść literalnego brzmienia art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.of.
i stwierdził, że możliwość zastosowania przedmiotowej ulgi, w przypadku rodziców wychowujących jedno dziecko będzie przysługiwała jedynie w przypadku, gdy łączne dochody małżonków pozostających przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim nie przekroczą w skali roku kwoty 112.000 zł.
W treści wniosku wskazano, że łączne dochody skarżącej oraz jej męża przekroczą w 2013 r. kwotę 112.000 zł., zatem skarżącej nie będzie przysługiwała ulga z tytułu wychowywania dziecka.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.
4. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej, polegające na przyjęciu przez organ, że w przypadku, gdy w 2013 r. nie zostanie orzeczona między skarżącą a jej mężem separacja, wówczas nie będzie skarżącej przysługiwać ulga z tytułu wychowania dziecka (ulga prorodzinna) albowiem - jak uznał organ - z "literalnego brzmienia" przepisu wynika, iż możliwość zastosowania ulgi przysługuje jedynie w wypadku, gdy łączne dochody małżonków pozostających przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim nie przekroczą w roku kwoty 112.000 zł. Jednocześnie organ przyjął, że w przypadku, gdyby w 2013 r. została orzeczona między skarżącą a jej mężem separacja, wówczas przysługiwałoby jej prawo do skorzystania z ulgi z tytułu wychowania dziecka.
W uzasadnieniu podniosła, że wykładnia dokonana przez organ znowelizowanych przepisów o uldze prorodzinnej nie może zostać uznana za prawidłową, gdyż prowadzi on do sprzeczności m.in. z art. 18 Konstytucji RP (zasada ochrony i opieki Rzeczypospolitej Polskiej nad małżeństwem, rodziną, macierzyństwem i rodzicielstwem).
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że skarżąca twierdzi, iż ulga będzie skarżącej przysługiwała także wtedy, gdy łącznie jej przychody w danym roku podatkowym w rozumieniu art. 27f ust. 2a) u.p.d.o.f. wyniosą mniej niż 56.000 zł, a dochody jej małżonka w tym samym roku podatkowym wyniosą ponad 56.000 zł, ale nie więcej niż 112.000 zł, zaś suma dochodów (w rozumieniu art. 27f ust. 2a/ u.p.d.o.f.) obydwojga małżonków wyniesie więcej niż 112.00 zł (przy przyjęciu, że w danym roku podatkowym nie zostanie orzeczona separacja między małżonkami).
Organ interpretacyjny zaś - odwołując się do literalnego brzmienia art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. - wskazał, że możliwość zastosowania ulgi, w przypadku rodziców wychowujących jedno dziecko będzie przysługiwała jedynie w przypadku, gdy łączne dochody małżonków pozostających przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim nie przekroczą w skali roku kwoty 112.000 zł.
Sąd podsumował, że zważywszy, iż w stanie faktycznym sprawy suma dochodów obojga małżonków przekroczy kwotę 112.000 zł, to skarżącej nie będzie przysługiwała przedmiotowa ulga podatkowa z tytułu wychowywania dziecka. Podzielił zatem stanowisko organu interpretacyjnego. Wskazał, że treść przepisu należy rozumieć dosłownie. Wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego - jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) - nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej.
Nie można domniemywać, uzupełniać przesłanek skorzystania z nich w drodze wykładni celowościowej, jeżeli nie zostały one wyraźnie przewidziane w przepisach prawnych (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r., III RN 22/97, opubl. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1998/4/124; uchwała NSA z dnia 20 marca 2000 r., FPS 14/99, opubl. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 2000/3/92; wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 372/04, opubl. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych 2005/1/17).
- 6. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:
- 1) art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z ust. 2d u.p.d.o.f. - polegającą na pominięciu zasady wykładni prokonstytucyjnej i przyjęciu, że możliwość zastosowania ulgi prorodzinnej, w przypadku skarżącej, wychowującej wraz z mężem jedno dziecko, pozostającej przez cały rok w związku małżeńskim, będzie przysługiwała jedynie w przypadku, gdy łączne (zsumowane) dochody małżonków nie przekroczą w skali roku kwoty 112.000 zł - także wówczas, gdy dochody skarżącej nie przekroczą w skali roku 56.000 zł.
- 2) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej jako: p.p.s.a.) - poprzez brak pełnego wyjaśnienia przez sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych przez skarżącą w skardze, co utrudnia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku.
Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o:
- - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.,
- - zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania na rzecz skarżącej na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
- 7. Przede wszystkim nietrafny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada prawu. Wskazuje na wykładnię art. 27 f ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., a także analizuje metody wykładni i charakter powołanego przepisu, jako wyjątkowego wprowadzającego zwolnienie od podatku. Powoływana przez skarżącą wykładnia prokonstytucyjna przedstawiona w skardze kasacyjnej prowadzi do rozszerzającej wykładni zwolnienia – i to wbrew literalnemu brzmieniu przepisu.
- 8. Z przepisu art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że:
"1. Od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską [...];
- 2. Odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do:
- 1) jednego małoletniego dziecka – kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, jeżeli dochody podatnika:
- a) pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112.000 zł (...)".
Zatem już z treści przepisu wynika, że spójnik "i" użyty w treści przepisu pod lit. a) dotyczy przesłanki "dochodów podatnika pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka", a nie – jak sugeruje wykładnia skarżącej przedstawiona w skardze kasacyjnej - pomija w obu wersjach część przepisu.
W pierwszej odnoszącą się do małżonka podatnika, a w drugiej - do dochodów podatnika. Pomija się tutaj to, że określenie "dochody podatnika" odnosi się do przepisu pod lit. a), jak i pod lit. b). Nie można zgodzić się z poglądem skarżącej, by sytuacja podatników pozostających w związku małżeńskim przez cały rok była gorsza - dyskryminująca - od tej w, jakiej znajdują się podatnicy pozostający w związkach nieformalnych, separacji lub po rozwodzie albo w stosunku do podatników pozostających w związku małżeńskim, z których jeden choćby przez jeden dzień był pozbawiony wolności. Rzecz bowiem dotyczy sytuacji dziecka w rodzinach wielodzietnych. Bez wątpienia sytuacja materialna dziecka w rodzinach wielodzietnych, niepełnych, byłaby gorsza, gdyby ograniczyć prawo do ulgi prorodzinnej jego rodzica tylko do dochodu osiąganego do wysokości 56.000 zł. Podobny, co sąd pierwszej instancji, pogląd przedstawili A. Bartosiewicz i R. Kubacki (Komentarz do art. 27f/ u.p.d.o.f., lex/el. 2015.02.01 pkt 24-25), którzy wskazali, że w przypadku podatników, którzy wychowują (utrzymują) tylko jedno dziecko, od dnia 1 stycznia 2013 r. pojawiło się kryterium dochodowe jako warunek stosowania ulgi.
W zależności od tego, czy dochody podatników przekroczą, czy też nie przekroczą określonego limitu – ulga na dziecko przysługuje bądź nie. Limit ma różną wysokość w zależności od tego, czy uprawnieni do ulgi są podatnicy pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, czy osoby samotnie wychowujące dzieci, czy też osoby, które wprawdzie nie pozostają w związku małżeńskim, ale jednocześnie nie są także osobami samotnie wychowującymi dzieci. W przypadku podatników: 1) pozostających w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, posiadających w roku podatkowym wyłącznie jedno dziecko, na które przysługuje odliczenie, ulga nie przysługuje, jeżeli łączne dochody małżonków przekraczają kwotę 112 000 zł;
2) niepozostających w związku małżeńskim, ale będących osobami samotnie wychowującymi dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., posiadających w roku podatkowym wyłącznie jedno dziecko, na które przysługuje odliczenie, ulga nie przysługuje, jeżeli dochody tego podatnika przekroczą kwotę 112 000 zł;
3) niepozostających w związku małżeńskim, posiadających w roku podatkowym wyłącznie jedno dziecko, na które przysługuje odliczenie, ulga nie przysługuje, jeżeli dochody podatnik przekroczą kwotę 56 000 zł".
Nie można zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, by wprowadzona w art. 27f) u.p.d.o.f. ulga podatkowa miała mieć charakter ulgi prorodzinnej. Nie ma tego charakteru z uwagi na jej wysokość. Ma ona charakter zasiłku dla rodzin posiadających troje i więcej dzieci (zob. art. 27f ust. 2 pkt 1-3 lit. a/- c/ u.p.d.o.f.). Dlatego limit dochodowy wprowadzono tylko dla osób pozostających w związku małżeńskim z jednym dzieckiem. W uzasadnieniu projektu ustawy (druk nr 591 Sejmu VII kadencji) wskazano wprost, że przekroczenie przez małżonków sprawujących władzę rodzicielską nad jednym dzieckiem limitu dochodów w roku podatkowym 112.000 zł pozbawi ich prawa do ulgi.
Z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP wynika obowiązek uwzględniania przez Państwo w swej polityce społecznej i gospodarczej dobra rodziny, a rodzin znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietnych i niepełnych
- - w szczególności. Te rodziny mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Rozwiązania zawarte w art. 27f ust. 2 pkt 1-3 lit. a/- c/ u.p.d.o.f. są niewątpliwie wyrazem szczególnej troski o rodziny wielodzietne i niepełne, bez względu na to, jak by nie oceniać wysokości tej pomocy. Zatem nie można zgodzić się z poglądem skargi kasacyjnej, że przejęta przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 27f ust. 1 pkt a) u.p.d.o.f. była sprzeczna z Konstytucją RP.
- 9. W konsekwencji skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił, orzekając o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).