Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 114/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 listopada 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przedmiotem niniejszej sprawy jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 155.830,18 zł. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę podkreślił, że pozostaje ona w ścisłym związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 listopada 2005 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Wobec treści zarzutów należy więc powtórzyć wywody Sądu zawarte w wyroku z dnia 26 marca 2007 r. o sygn. akt I SA/Gl 115/06.
Zarzuty podatników opierają się na twierdzeniu o niedostatecznym dążeniu przez organy podatkowe do zebrania materiału dowodowego oraz jego błędnej ocenie, a w szczególności nie daniu wiary wyjaśnieniom podatników, co do braku majątku dłużnika. Sąd podkreślił, że niewątpliwie zgodnie z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zw. dalej w skrócie: Ordynacją podatkową organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przy wykładni tego przepisu należy jednak mieć na uwadze po pierwsze okoliczność, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się z wniosku podatnika, a po drugie należy wziąć pod uwagę charakter wymaganych przepisami prawa okoliczności stanowiących podstawę do uznania wierzytelności za nieściągalną bądź, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Pojęcie zebrania przez organ materiału dowodowego nie oznacza bezwzględnego obowiązku organu podejmowania działań mających na celu poszukiwanie dowodów i wyręczenia w ten sposób podatnika.
W przedmiotowym postępowaniu, zadaniem organu, w zakresie ustalenia stanu faktycznego niezbędne było stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo dokonał korekty zeznania podatkowego poprzez uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności.
Sąd powołał się na art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. i podniósł, że powołane przepisy zawierają enumeratywnie wyliczoną listę okoliczności, które uzasadniają zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu. Z tej racji, że to podatnik dokonuje tej operacji (wniosek skarżących dotyczył stwierdzenia na tej podstawie nadpłaty podatku) winien on być w stanie potwierdzić nieściągalność wierzytelności w jeden ze sposobów wskazanych ustawą. Tym samym zakres obowiązku organu w rozumieniu art. 122 Ordynacji podatkowej zawężał się do stwierdzenia prawidłowości dokonanego przez podatników zaliczenia wierzytelności w koszty uzyskania przychodu.
Dla pozytywnego rozpoznania wniosku podatników koniecznym było ustalenie, że dysponowali oni dokumentami określonymi w art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. w 2000 r. Jak ustalono w toku postępowania w 2000 r. wiedza podatników o nieściągalności wierzytelności nie znajdowała potwierdzenia w żadnych dokumentach. Subiektywne przekonanie o oczywistym i bezspornym fakcie nieściągalności pozostaje bez znaczenia na gruncie prawa podatkowego.
Sąd stwierdził, że powoływane przez podatników dokumenty pochodzące z lat późniejszych, tj. zawiadomienia komorników sądowych oraz wyrok karny skazujący członka zarządu R. sp. z o.o. i zasądzający od niego obowiązek naprawienia szkody nie mieszczą się w katalogu art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. Zawiadomienie komorników o stanie egzekucji nie są tożsame z postanowieniem o nieściągalności, a wyrok karny jedynie zasądził określone kwoty nie mogąc w żaden sposób rozstrzygnąć o możliwości ich wyegzekwowania. Ponadto katalog sformułowany w art. 23 ust.2 u.p.d.o.f. ma charakter zamknięty.
Tym samym organ nie ma możliwości uznania uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt. 20 u.p.d.o.f. za pomocą innych środków dowodowych niż wymienione. Stosowne dokumenty winny być w toku postępowania przedstawione przez podatnika, bowiem dopiero ich uzyskanie pozwalało na dokonanie korekty zeznania podatkowego.
Sąd podkreślił, że ani decyzje organów podatkowych, ani niniejszy wyrok nie przesądzają o niemożności uznania wierzytelności podatników za koszty uzyskania przychodów, a jedynie stwierdzają brak podstaw do tego w odniesieniu do 2000 r.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik podatników zaskarżając wyrok w całości oraz wnosząc o jego uchylenie i rozstrzygnięcie o skardze podatników poprzez uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów po stronie podatników za rok 2001 kwoty 155.830,18 zł, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego WSA.
Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu polegające na błędnej ocenie materiału dowodowego, pominięcie przepisów art. 81 i następne w związku z art. 72 i następne Ordynacji podatkowej. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 23 u.p.d.o.f. oraz art. 72 i następne jak i art. 81 i następne Ordynacji podatkowej oraz artykułów wskazanych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.
W uzasadnieniu wskazano, że prawo przysługujące podatnikowi do złożenia korekty deklaracji podatkowych jest uprawnieniem nieograniczonym w czasie i może zostać złożone już po zakończeniu roku podatkowego. Jeśli więc podatnicy mogli przy składaniu korekty powołać się na okoliczności, które zaistniały po zakończeniu roku, to mogli wskazać na bezskuteczność egzekucji, potwierdzoną m. in. postawieniem ich dłużnika w stan likwidacji oraz skazaniem prezesa zarządu dłużnika.
Nie można przyjąć stanowiska organów i Sądu, że okoliczności potwierdzone dokumentami związane z nieściągalnością wierzytelności muszą powstać w roku podatkowym, w którym zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Za takim stanowiskiem nie przemawia żadna norma prawna.
Sąd posłużył się pojęciem nieściągalności wierzytelności i nakładaniem na podatnika wymogu uzyskania dokumentu urzędowego, który będzie o tym stanowił. Tymczasem przepisy K.p.c. odnoszące się do egzekucji świadczeń pieniężnych nie mówią o nieściągalności wierzytelności, ani też o możliwości wydania przez komornika w.w. dokumentu. W toku postępowania egzekucyjnego może być jedynie wydane postanowienie o bezskuteczności prowadzonej egzekucji w zakresie złożonych wniosków egzekucyjnych i na skutek tego wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.
W przedmiotowej sprawie podatnicy wykazali, że egzekucja wobec Spółki "R." okazała się bezskuteczna, świadczy o tym m. in. wyrok sądu karnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej odrzucenie ewentualnie oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kasacja nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treści uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Ze względu na wymagania stawiane skardze kasacyjnej, usprawiedliwione zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego jej podstawami, sporządzenie skargi kasacyjnej zostało powierzone pełnomocnikom profesjonalnym: adwokatom, radcom prawnym, a w sprawach obowiązków podatkowych doradcom podatkowym (art. 175 p.p.s.a). Przyjmuje się założenie, że powierzenie tej czynności wykwalifikowanym prawnikom zapewni skardze odpowiedni poziom merytoryczny i formalny.
Odnosząc się do sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie należy w pierwszej kolejności podkreślić, że ich zasadnicza część albo całkowicie niedostosowana jest do powołanej podstawy kasacyjnej, albo też nie powiązana została z przepisami o postępowaniu sądowoadministracyjnym, których naruszenie zarzucono Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.
Zgodnie z przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi regulującymi instytucję skargi kasacyjnej, jest ona środkiem zaskarżenia o wysokim stopniu sformalizowania, wymagającym respektowania przez wnoszące ją podmioty szeregu rygorów i ograniczeń. W skardze kasacyjnej należy w szczególności wyraźnie wskazać, w ramach której z ujętych w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych mieszczą się zawarte w niej zarzuty (naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź też naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy). Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła.
Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.
Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tylko takie naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogły wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, mogą być podnoszone w treści skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, jak zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu polegające na błędnej ocenie materiału dowodowego i pominięciu przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie stwierdzenia nadpłaty i korekty zeznania podatkowego wpłynęły na naruszenie przepisów postępowania przez Sąd administracyjny pierwszej instancji.
Skuteczne postawienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez organ, wymaga powiązania tego zarzutu z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie przed sądem administracyjnym pierwszej instancji. Samo przytoczenie przepisów Ordynacji podatkowej jest niewystarczające. Należy je powiązać z zarzutami naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów art. 145 lub art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej nie może domniemywać woli czy też intencji składającego skargę kasacyjną. Okoliczność ta w zestawieniu z brakiem powołania w skardze kasacyjnej przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miałby naruszyć Sąd pierwszej instancji, za to z oznaczeniem w skardze kasacyjnej szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, które stosowały, czy powinny stosować organy administracji, a nie Sąd, powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie rozpoznać tych zarzutów.
Sąd pierwszej instancji wykazał, dlaczego nie dopatrzył się naruszenia prawa w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe, zakończonym wydaniem zaskarżonej do Sądu decyzji, prezentując w tej materii spójne, znajdujące umocowanie w materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy i przekonujące pod względem logiki stanowisko.
Za dotknięty błędem konstrukcyjnym należy też uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. "art. 23 u.p.d.o.f., art. 72 Ordynacji podatkowej i następnych, art. 81 Ordynacji podatkowej i następnych przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie". Uzasadniając ten zarzut podniesiono argumenty wskazujące raczej na to, że autor skargi kasacyjnej wiąże domniemane uchybienia organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji z naruszeniem przepisów o postępowaniu (dokonywaniem ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i ich oceną). Przyjąć należy, że doszło w tym zakresie do pomylenia podstaw kasacyjnych, co wyłącza możliwość zbadania przez Sąd zasadności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego. Odwołując się do argumentacji błędu w ocenie poprawności ustaleń faktycznych, w związku z którymi zastosowano określony przepis prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej obowiązany była wskazać podstawę kasacyjną mieszczącą się w formule wyrażonej w art. 174 pkt 2, a nie pkt 1 p.p.s.a.
Stwierdzić również należy, że w skardze kasacyjnej nie wskazano, której z formuł naruszenia prawa materialnego określonych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. odpowiada uchybienie w postaci naruszenia art. 23 u.p.d.o.f. oraz art. 72 Ordynacji podatkowej i 81 Ordynacji podatkowej. Tymczasem zgodnie z utrwaloną już linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawy skargi kasacyjnej powinny być w niej sformułowane w sposób jednoznaczny i wyraźny, tak aby nie występowała jakakolwiek wątpliwość co do zakresu zarzutów i intencji wnoszącego ten środek zaskarżenia.
Należy podkreślić, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne rozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie, to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Formułując zarzut błędnej wykładni należy wskazać, na czym polegało niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takiej sytuacji należy również wskazać, jak przepis ten powinien być rozumiany. Tymczasem, zarzucając naruszenie przepisów art. 23 u.p.d.o.f. i art. 72 Ordynacji podatkowej, art. 81 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w rozpoznawanej sprawie nie wskazano na czym polegała niewłaściwa ich wykładnia przez Sąd pierwszej instancji, ani też nie wskazano, jaka powinna być wykładnia prawidłowa.
Wskazać również należy, że strona skarżąca podnosi zarzut naruszenia art. 23 u.p.d.of. nie precyzując tego zarzutu. Należy zauważyć, iż powołany artykuł dzieli się na ustępy, a w ramach ustępów wyodrębniono punkty, wyłączające określone wydatki jako koszty uzyskania przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej nie może domniemywać woli czy też intencji składającego skargę kasacyjną.
Sformułowanie zarzutów w skardze kasacyjnej uniemożliwia ich rozpoznanie ze względu na związanie podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej, o których stanowi art. 183 par. 1 w związku z art. 176 p.p.s.a. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sad Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 207 § 2 p.p.s.a.
- - ---------------------- 7