Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 115/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 listopada 2005 r. nr..., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 18 sierpnia 2005 r. nr... w przedmiocie określenia E. i M. G. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 99185,40 zł tj. w kwocie wyższej o 3394,50 zł niż zadeklarowana przez podatników i wyższej o 97862,03 zł niż wykazana przez podatników w skorygowanym zeznaniu podatkowym za 2000 r.
Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wierzytelności w kwocie 594143,64 zł, które zdaniem podatników powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jako wierzytelności nieściągalne. Ponadto organ podatkowy zmniejszył podatnikom odliczenia od dochodu o darowizny, które były dokonane w 1999 r. i nie były poniesione na cele w skazane w art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., dalej u.p.d.of.) jak również o niezapłacone składki na ubezpieczenie społeczne E. G. oraz zwiększył podatnikom odliczenia od podatku o składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne.
Organy podatkowe uznały, ze zwiększenie przez podatników kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. przez zaliczenie do nich wartości wierzytelności "R." spółka z. o. czy to bezpośrednio, czy też poprzez utworzenie rezerwy jest nieuzasadnione w świetle art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 i ust. 3 u.p.d.of. Organy podatkowe przyjęły, że podatnicy zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. kwotę 595006,72 zł należności od R. Spółka z o. o. przy czym nie dysponowali żadnymi dokumentami, o których mowa w art. 23 ust. 2 u.p.d.of.
Nie można uznać, iż nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wyrokiem Sądu Rejonowego w Pszczynie z dnia 8 grudnia 2004 r. oraz zawiadomieniami Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w Pszczynie z dnia 1 marca 2005 r. i 5 stycznia 2005 r., z których wynika, że zajęcie wierzytelności dotyczącej R. spółka z o. o. okazało się bezskuteczne, gdyż nie są wymienione w katalogu określonym w art. 23 ust. 2 u.p.d.of. oraz pochodzą z lat 2004 i 2005, czyli potwierdzają fakty mające miejsce w tych latach. Organy podatkowe stwierdziły również, że przedsiębiorstwo N. s.c E. i M. G. w 2000 r. nie utworzyło rezerw na należności nieściągalne oraz nie dysponowało dowodami, które uprawdopodobniłyby nieściągalność wierzytelności R. spółka z o. o. Organy podatkowe wskazały, że rezerw na należności nieściągalne utworzonych po 2000 r. nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2000 r., bowiem po zamknięciu księgi przychodów i rozchodów niemożliwe jest dokonywanie wpisów, a także z uwagi na zaliczenie rezerw na nieściągalne wierzytelności w momencie udokumentowania nieściągalności wierzytelności, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. u.p.d.of.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. E. i M. G. zarzucili istotne naruszenie przepisów prawa procesowego przez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, w tym niewłaściwej oceny wykazania przez podatników przesłanek uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności oraz naruszenie przepisów prawa materialnego przez dokonanie błędnej subsumcji. Podatnicy podnieśli, iż już w roku 2000 uzyskali informacje, iż R. spółka z o. o. nie ma majątku pozwalającego na dokonanie nawet częściowego ściągnięcia wierzytelności. Okoliczność ta była dla podatników oczywista i bezsporna, a już samo zawiadomienie organów ścigania o popełnieniu przestępstwa wynika fakt uprawdopodobnienia okoliczności nieściągalności wierzytelności.
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że nieuzasadniony jest zarzut błędnego i dowolnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z akt postępowania podatkowego wynika, że ustalenia faktów zostały poczynione w sposób możliwie kompletny, a spór między stronami sprowadza się do oceny zgromadzonych dowodów. Zgodnie z art. 23 ust. 2 u.p.d.of. ust. 2 za wierzytelności nieściągalne wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.of uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana: 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego albo 2) postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek masy nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a) lub c) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby wyższe od jej kwoty – jeżeli uprzednio na tę wierzytelność utworzono rezerwę uznawaną za koszt uzyskania przychodu.
Sąd przyjął zatem, że powołane przepisy zawierają enumeratywnie wyliczoną listę okoliczności, które uzasadniają zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Sąd wskazał również, że skoro podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, to na nim ciąży obowiązek wykazania nieściągalności wierzytelności w sposób określony ustawą. Tym samym zakres obowiązków organów podatkowych w rozumieniu art.122 ustawy z dni 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej O.p.) zawężał się do stwierdzenia prawidłowości dokonanego przez podatników zaliczenia wierzytelności w koszty uzyskania przychodu. Powoływane przez podatników dokumenty pochodzą z lat późniejszych niż rok 2000, ponadto nie mieszczą się w katalogu określonym w art. 23 ust. 2 u.p.d.of. Sąd przyjął, że uzasadnienia decyzji spełniają wymogi określone w art. 210 par. 4 O.p.
Od powyższego wyroku E. i M. G. wnieśli skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości wnieśli o jego uchylenie i rozstrzygnięcie o skardze podatników poprzez uznanie za prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną przez podatników niższą o 97862,03 zł od tej, która została określona w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.
W skardze kasacyjnej podatnicy zarzucili naruszenie:
- - przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnej ocenie materiału dowodowego, pominięciu przepisów art. 81 i n. O.p. w zw. z art. 72 i n. O.p.
- - przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to w szczególności art. 23 u.p.d.of. oraz art. 72 i n. O.p. i art. 81 i n. O.p. oraz art. wskazanych w skardze na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K..
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 par. 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kasacja nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treści uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Ze względu na wymagania stawiane skardze kasacyjnej, usprawiedliwione zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego jej podstawami, sporządzenie skargi kasacyjnej zostało powierzone pełnomocnikom profesjonalnym: adwokatom, radcom prawnym, a w sprawach obowiązków podatkowych doradcom podatkowym (art. 175 P.p.s.a). Przyjmuje się założenie, że powierzenie tej czynności wykwalifikowanym prawnikom zapewni skardze odpowiedni poziom merytoryczny i formalny.
Odnosząc się do sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie należy w pierwszej kolejności podkreślić, że ich zasadnicza część albo całkowicie niedostosowana jest do powołanej podstawy kasacyjnej, albo też nie powiązana została z przepisami o postępowaniu sądowoadministracyjnym, których naruszenie zarzucono Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.
Zgodnie z przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi regulującymi instytucję skargi kasacyjnej, jest ona środkiem zaskarżenia o wysokim stopniu sformalizowania, wymagającym respektowania przez wnoszące ją podmioty szeregu rygorów i ograniczeń. W skardze kasacyjnej należy w szczególności wyraźnie wskazać, w ramach której z ujętych w art. 174 P.p.s.a. podstaw kasacyjnych mieszczą się zawarte w niej zarzuty (naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź też naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy). Stosownie do art. 183 par. 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła.
Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.
Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tylko takie naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogły wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, mogą być podnoszone w treści skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, jak zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu polegające na błędnej ocenie materiału dowodowego i pominięciu przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie stwierdzenia nadpłaty i korekty zeznania podatkowego wpłynęły na naruszenie przepisów postępowania przez Sąd administracyjny pierwszej instancji.
Skuteczne postawienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez organ, wymaga powiązania tego zarzutu z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie przed sądem administracyjnym pierwszej instancji. Samo przytoczenie przepisów Ordynacji podatkowej jest niewystarczające. Należy je powiązać z zarzutami naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów art. 145 lub art. 141 par. 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej nie może domniemywać woli czy też intencji składającego skargę kasacyjną. Okoliczność ta w zestawieniu z brakiem powołania w skardze kasacyjnej przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miałby naruszyć Sąd pierwszej instancji, za to z oznaczeniem w skardze kasacyjnej szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, które stosowały, czy powinny stosować organy administracji, a nie Sąd, powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie rozpoznać tych zarzutów.
Sąd pierwszej instancji wykazał, dlaczego nie dopatrzył się naruszenia prawa w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe, zakończonym wydaniem zaskarżonej do Sądu decyzji, prezentując w tej materii spójne, znajdujące umocowanie w materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy i przekonujące pod względem logiki stanowisko.
Za dotknięty błędem konstrukcyjnym należy też uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. "art. 23 u.pd.of., art. 72 O.p. i następnych, art. 81 O.p. i następnych przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie". Uzasadniając ten zarzut podniesiono argumenty wskazujące raczej na to, że autor skargi kasacyjnej wiąże domniemane uchybienia organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji z naruszeniem przepisów o postępowaniu (dokonywaniem ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i ich oceną). Przyjąć należy, że doszło w tym zakresie do pomylenia podstaw kasacyjnych, co wyłącza możliwość zbadania przez Sąd zasadności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego. Odwołując się do argumentacji błędu w ocenie poprawności ustaleń faktycznych, w związku z którymi zastosowano określony przepis prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej obowiązany była wskazać podstawę kasacyjną mieszczącą się w formule wyrażonej w art. 174 pkt 2, a nie pkt 1 P.p.s.a.
Stwierdzić również należy, że w skardze kasacyjnej nie wskazano, której z formuł naruszenia prawa materialnego określonych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. odpowiada uchybienie w postaci naruszenia art. 23 u.p.d.o.f. oraz art. 72 O.p. i 81 O.p. Tymczasem zgodnie z utrwaloną już linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawy skargi kasacyjnej powinny być w niej sformułowane w sposób jednoznaczny i wyraźny, tak aby nie występowała jakakolwiek wątpliwość co do zakresu zarzutów i intencji wnoszącego ten środek zaskarżenia.
Należy podkreślić, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne rozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie, to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Formułując zarzut błędnej wykładni należy wskazać, na czym polegało niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takiej sytuacji należy również wskazać, jak przepis ten powinien być rozumiany. Tymczasem, zarzucając naruszenie przepisów art. 23 u.pd.of. i art. 72 O.p., art. 81 O.p.., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w rozpoznawanej sprawie nie wskazano na czym polegała niewłaściwa ich wykładnia przez Sąd pierwszej instancji, ani też nie wskazano, jaka powinna być wykładnia prawidłowa.
Wskazać również należy, że strona skarżąca podnosi zarzut naruszenia art. 23 u.p.d.of. nie precyzując tego zarzutu. Należy zauważyć, iż powołany artykuł dzieli się na ustępy, a w ramach ustępów wyodrębniono punkty, wyłączające określone wydatki jako koszty uzyskania przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej nie może domniemywać woli czy też intencji składającego skargę kasacyjną.
Sformułowanie zarzutów w skardze kasacyjnej uniemożliwia ich rozpoznanie ze względu na związanie podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej, o których stanowi art. 183 par. 1 w związku z art. 176 P.p.s.a. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sad Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 207 par. 2 P.p.s.a.