Uzasadnienie
Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
- 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 123/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez E. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej Spółka) interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
- 2. W dniu 15 lipca 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji, w którym przedstawiono następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca jako pracodawca wykupił dla swoich pracowników prywatne ubezpieczenie medyczne - pakiet świadczeń medycznych o charakterze nieubezpieczeniowym, opłacany w sposób ryczałtowy, niezależny od świadczeń zdrowotnych faktycznie uzyskiwanych przez pracowników. W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy wartość składek – tj. ryczałtu obejmującego mieszczące się w pakiecie świadczenia zdrowotne o wartości niesprecyzowanej, zostanie zaliczona do przychodu pracowników zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.)?
Zdaniem wnioskodawcy nie, gdyż składki takie nie są wartościami majątkowymi, które trafią do rąk pracownika, lecz będą uiszczane bezpośrednio ubezpieczycielowi. Podkreślono, że pracownikowi poprzez ubezpieczenie medyczne zostaje stworzona jedynie możliwość korzystania z określonych usług medycznych. W związku z czym nie da się ustalić wartości świadczeń medycznych, z jakich rzeczywiście skorzysta pracownik.
3. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podkreślił, że w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę na rzecz pracowników, wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się wg ceny ich zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f.). O powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz fakt objęcia pracownika konkretnymi usługami medycznymi (o określonej wartości pieniężnej). Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Wartość tego świadczenia (ryczałtu) pracodawca ma obowiązek zaliczyć do przychodu pracowników, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f.
W przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez uprawnioną osobę w danym okresie z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. Już bowiem w chwili objęcia pracownika opieką medyczną uzyskuje on korzyść, za którą nie zapłacił. Korzyści tej nie byłoby, gdyby sam musiał zawrzeć umowę o opiekę medyczną i ponieść jej koszty.
W tym przypadku przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika jakim jest możliwość skorzystania z takich usług.
- 4. Pismem z dnia 19 października 2009 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.
- 5. W odpowiedzi na to wezwanie organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji.
Skarga do Sądu pierwszej instancji.
- 6. Skargę na powyższą interpretację wniosła Spółka. Zarzuciła naruszenie:
- a) art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez pominięcie okoliczności, że wydatki poniesione przez skarżącego na wykupienie dla swoich pracowników prywatnego ubezpieczenia medycznego, opłacanego w sposób ryczałtowy niezależnie od faktycznie uzyskiwanych przez pracowników świadczeń zdrowotnych, stworzyły po stronie pracowników jedynie możliwość skorzystania z określonych nieodpłatnych świadczeń;
- b) art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust 2a pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie można ustalić rzeczywistej wartości usług świadczonych na rzecz pracowników.
W ocenie Spółki przychód nie powstaje po stronie pracownika z chwilą objęcia go ubezpieczeniem, lecz mógłby on powstać jedynie w chwili rzeczywistego skorzystania przez pracownika z danego świadczenia.
W myśl art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Zastosowanie powyższych przepisów jest zatem warunkowane możliwością ustalenia ceny zakupu nieodpłatnych świadczeń, przypadającej na konkretnego pracownika. Powyższy przepis warunkuje jego zastosowanie możliwością ustalenia ceny zakupu nieodpłatnych świadczeń, z których pracownik rzeczywiście skorzystał (wymóg przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.), a nie z których potencjalnie mógł skorzystać.
Składka opłacana jest przez pracodawcę ryczałtowo niezależnie od faktycznie uzyskiwanych przez pracowników świadczeń zdrowotnych. W takiej sytuacji na zasadzie art. 11 ust. 2a pkt. 2 u.p.d.o.f. nie jest możliwe ustalenie wartości świadczeń zdrowotnych, z jakich skorzystali poszczególni pracownicy.
Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał wniesioną skargę za zasadną i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację.
W uzasadnieniu wskazał, że w niniejszej sprawie Minister Finansów stwierdził, że objęcie pracowników opieką medyczną stanowi ich przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnych świadczeń, których wartość oblicza się zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Oceniając taką kwalifikację ustalenia wymaga, czy w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych świadczeniem jest, jak przyjął organ podatkowy, samo uprawnienie do skorzystania z usług medycznych, czy też usługi medyczne, z których pracownik skorzystał. Ustalenie tej kwestii wymaga sięgnięcia do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Według regulacji zawartej w przytoczonym przepisie, aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast ażeby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia były uznane za przychód, konieczne jest otrzymanie tych świadczeń.
8. Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę wynika natomiast, że zamierza ona objąć zatrudnionych przez siebie pracowników polisą zbiorowego ubezpieczenia społecznego. Z tego tytułu ponosić będzie opłatę ryczałtową, bez względu na to, czy pracownicy będą korzystać ze świadczeń medycznych. Zatem świadczenia te zostaną postawione do dyspozycji pracowników. Nie jest więc wykluczone, że nie każdy pracownik ze świadczenia skorzysta, czy w ogóle będzie chciał skorzystać. Według organu podatkowego, opodatkowaniu podlega fakt objęcia opieką medyczną, a zatem prawo do skorzystania ze świadczeń medycznych, bez względu na to czy pracownik z tych świadczeń skorzystał. W ocenie Sądu stanowisko takie jest nieuprawnione w świetle postanowień 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który to przepis bezwzględnie warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymaniem tego świadczenia. Inaczej mówiąc, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, realny, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Tymczasem pracownik, któremu pracodawca finansuje opiekę medyczną otrzymuje jedynie informację, że pracodawca zapewnia mu bezpłatną opiekę medyczną, z której może, ale nie musi skorzystać. W przypadku, gdy pracownik nie korzysta z opieki medycznej zapewnionej przez pracodawcę, nie można argumentować, że otrzymuje on jakąkolwiek korzyść majątkową, jakiekolwiek nieodpłatne świadczenia
Wobec powyższych uwag, wbrew stanowisku Ministra Finansów, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał on z postawionych do jego dyspozycji usług medycznych i jednocześnie możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z opisu przedstawionego przez Spółkę wynika, że składka ubezpieczeniowa zostanie ustalona jako jedna zryczałtowana opłata obejmująca wszystkich ubezpieczonych, ale nie będzie zależała od liczby faktycznie wykonanych usług. Opłata ryczałtowa nie stanowi więc sumy kwot za faktycznie wykonane usługi medyczne wobec poszczególnych pracowników. W konsekwencji cena zakupu usług medycznych dla konkretnego pracownika nie jest znana, a więc niemożliwe jest określenie wartości świadczenia, z którego może on skorzystać.
Sąd podkreślił, że w przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez pracownika, czyli tak jak w rozpoznanej sprawie, gdzie opłata ma być wnoszona ryczałtowo za wszystkich pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług medycznych korzystał, czy też nie korzystał i w jakim zakresie mógł skorzystać, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy obowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd.
Skarga kasacyjna.
9. Skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 11 ust 1 i art. 12 usta 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą interpretację mającą wpływ na wydanie rozstrzygnięcia.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Zatem, w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę na rzecz pracowników, wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się wg ceny ich zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). O powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz sam fakt objęcia pracownika usługami medycznymi (o określonej wartości pieniężnej). Samo objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Już bowiem w chwili objęcia pracownika opieką medyczną uzyskuje On korzyść, za którą nie zapłacił.
Korzyści tej nie byłoby, gdyby sam musiał zawrzeć umowę o opiekę medyczną i ponieść jej koszty. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników nieobowiązkową opieką medyczną, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Opłata ponoszona przez pracodawcę jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika, w okresie za który została zapłacona. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika jakim jest możliwość skorzystania z takich usług.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
- 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie.
Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.
- 11. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Spór zaistniały na gruncie rozpatrywanej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wykupienie przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych dla pracowników powoduje powstanie po ich stronie przychodu, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
Rozważana kwestia, będąca źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, była już dwukrotnie rozstrzygana w powiększonym składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarówno w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, jak i wydanej później w dniu 24 października 2011 r. uchwale pełnego składu Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FPS 7/10, uznano, że opłacone przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy.
W powołanych uchwałach przyjęto za punkt wyjścia szerokie – w porównaniu z cywilistycznym - rozumienie pojęcia nieodpłatnych świadczeń, jako obejmujących wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006/6/153 i uchwała z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003/2/47). W takim ujęciu za nieodpłatne świadczenie uznano również możliwość skorzystania z określonej wartości.
Sąd stanął na stanowisku, że zapewnienie opieki medycznej w ramach wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie określonego rodzaju prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, którego przedmiotem – podobnie jak w przypadku powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego – jest zagwarantowanie prawa do opieki zdrowotnej, a więc sama możliwość skorzystania z usług medycznych, nie zaś konkretne świadczenia medyczne realizowane przez uprawnionego. Wykupując pakiet świadczeń medycznych pracodawca nie nabywa wykonania określonych usług, chociażby z tego powodu, że w czasie zawierania umowy ilość i rodzaj tych świadczeń, które rzeczywiście zostaną zrealizowane, nie są znane ani zależne są od stanu zdrowia i związanych z tym potrzeb uprawnionych, w okresie, na jaki możliwość skorzystania z pakietu z tytułu jego nabycia została zapewniona. Nie ulegało przy tym wątpliwości Sądu, że uzyskane przez pracownika świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy.
Pracodawcę – wierzyciela z umowy o nabycie pakietu łączy z pracownikiem stosunek pracy, a więc istnienie oraz treść tego stosunku prawnego jest uzasadnieniem wykupienia pakietu medycznego przez pracodawcę na rzecz zatrudnionych przez niego osób.
12. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił ponadto uwagę, że korzystanie przez pracownika z usług medycznych odbywa się nieodpłatnie. Opłatę należną za pakiet medyczny, mający konkretny wymiar finansowy, uiszcza pracodawca. Po stronie pracownika powstaje zatem przyrost majątkowy wynikający z wyręczenia pracownika w ponoszeniu kosztów pakietu medycznego. Gdyby bowiem pracownik chciał uzyskać prawo do świadczeń zdrowotnych na dodatkowej podstawie, aniżeli wynikająca z ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, musiałby wykupić indywidualny pakiet świadczeń medycznych i pokryć cenę jego nabycia.
W odniesieniu do wątpliwości związanych z możliwością określenia wartości świadczenia uzyskanego przez konkretnego pracownika, podniesiono, iż stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. (znajdującym zastosowanie na mocy art. 12 ust. 3 powołanej ustawy), w przypadku gdy przedmiotem świadczeń są zakupione usługi, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowanie "według cen zakupu" posiada szersze znaczenie prawne aniżeli samodzielnie użyty termin "cena zakupu". W analizowanym przypadku cena zakupu stanowi zatem jedynie punkt odniesienia dla dalszych obliczeń. Cena ta może więc zostać podzielona na równe części odpowiadające liczbie osób (indywidualnych jednostek) uprawnionych z pakietu, albowiem każda z nich posiada takie samo prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem. Z uwagi na fakt, że świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń.
13. Mając na względzie powyższe racje Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że obejmowanie pracowników opieką medyczną w ramach wykupionych przez pracodawcę pakietów powoduje powstanie u pracownika przychodu i nakłada na pracodawcę obowiązek odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni popiera prezentowany powyżej pogląd i przedstawioną na jego poparcie argumentację.
- 14. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika Spółki, złożonego na rozprawie, o ponowne rozważenie wystąpienia z tożsamym pytaniem prawnym, które było rozpatrywane w sprawie o sygn. II FPS 7/10, skład orzekający wskazuje, że wobec akceptacji stanowiska zajętego w omawianej uchwale nie występuje przesłanka do przedstawienia zagadnienia do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi NSA (art. 269 § 1 p.p.s.a.).
- 15. W konsekwencji skargę kasacyjną Organu należało uznać za zasadną.
Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował także o rozpoznaniu skargi Spółki. Wziąwszy pod uwagę powyższą argumentację, w oparciu o art. 151 w zw. z art. 188 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę jako bezzasadną.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.