Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1530/14

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 grudnia 2013 r., III SA/Wa 1796/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi A.T. (dalej: "strona", "skarżąca") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 maja 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego ze zbycia udziału we własności budynku.

1.2 Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 2012 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu ze zbycia udziału we własności budynku.

W uzasadnieniu organ wskazał, że sporną w sprawie pozostaje okoliczność ustalenia daty wybudowania, oddania do użytkowania budynku stanowiącego odrębną nieruchomość posadowionego na działce gruntu położonej w W. przy ul. [...] nr 17.

Zdaniem organu uprawniona pozostaje wykładnia celowościowa art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw, prowadząca do konkluzji, że dla skorzystania z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm, dalej: "u.p.d.o.f.") niezbędne jest wybudowanie i oddanie do użytkowania budynku do końca 2006 r., co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W tym kontekście organ wskazał, że zgodnie z art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, ze zm., dalej: "u.g.n."), gdy użytkownik wieczysty jest zobowiązany do zabudowania nieruchomości, to w umowie ustala się zarówno termin rozpoczęcia zabudowy, jak i termin jej zakończenia a w ust. 3 u.g.n. wskazano, że za rozpoczęcie zabudowy uważa się wybudowanie fundamentów, a za jej zakończenie - wybudowanie budynku w stanie surowym zamkniętym.

Określenia wprowadzone w art. 62 ust. 3 są inne niż przyjęte w przepisach prawa budowlanego, gdzie za termin rozpoczęcia budowy uważa się podjęcie robót przygotowawczych, a za zakończenie - oddanie obiektu do użytkowania na wniosek inwestora, co znalazło wyraz w art. 7 noweli u.p.d.o.f. Zgłoszenie takie jako element końcowy postępowania w zakresie pozwolenia na budowę oceniane musi być w świetle ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: "u.p.b."), a w szczególności z art. 56 ust. 1, art. 57 ust. 1, 3, 4 u.p.b., obowiązek zawiadomienia o zakończeniu budowy i zamiarze przystąpienia do użytkowania spoczywa na inwestorze.

Przepis art. 7 noweli u.p.d.o.f. sięga do przepisów prawa budowlanego, poprzez użycie określenia "oddanie w użytkowanie"- w zakresie skorzystania z ulgi, o której stanowił art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. do dnia 31 grudnia 2006 r. Zdaniem organu w sprawie nie miało miejsca oddanie budynku w użytkowanie w 2006 r., nie została spełniona hipoteza normy art. 7 ust. 1, a więc w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące w 2007 r. W związku z tym uzyskany przez skarżącą, w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód stanowi przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu w myśl art. 30 e ust. 1 u.p.d.o.f.

Biorąc pod uwagę, iż budynek został wybudowany i oddany do użytkowania w 2007 r. nie można uznać, że miało miejsce zwiększenie wartości udziału w prawie użytkowania wieczystego, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f.

Z akt sprawy wynika, że zawiadomieniem z 24 maja 2007 r. podpisanym przez R.S. prezesa "K" Sp. z o.o. zawiadomiono Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla m. st. Warszawy (dalej: "PINB") o zakończeniu w dniu 24 maja 2007 r. budowy obiektu budowlanego wielorodzinnego budynku mieszkalnego z garażem podziemnym i elementami zagospodarowania terenu na terenie działki nr ew. [...] z obrębu [...] przy ul. [...] w W. Pismem z 14 czerwca 2007 r. organ potwierdził przyjęcie zawiadomienia o zakończeniu budowy i poinformował, że nie wniósł sprzeciwu odnośnie przystąpienia do użytkowania obiektu, a 5 czerwca 2007 r. przedstawiciel organu dokonał kontroli inwestycji i stwierdził, że roboty zostały zrealizowane zgodnie z dokumentacją, teren uporządkowany i właściwie zagospodarowany. Pismo z 14 czerwca 2007 r. zostało powołane, jako dokument stanowiący o przyjęciu budynku do użytkowania, w akcie notarialnym z dnia 17 lipca 2007 r. Rep.

A nr [...] - umowie ustanowienia odrębnej własności lokali. Organ zgodził się, że o sprzedaży budynku wybudowanego na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym, dla potrzeb u.p.d.o.f., można mówić gdy budowa takiego budynku musi już być zakończona ale niniejszej sprawie miało to miejsce w 2007 r., przed przedmiotową sprzedażą.

W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła jej naruszenie:

1. - art. 120 i art. 123 Ordynacji podatkowej (dalej: "Ord. pod") - przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo że skarżąca nie miała zapewnionego czynnego udziału w postępowaniu, co stanowi w szczególności podstawę do wznowienia postępowania, na podstawie art. 240 §1 pkt 4 Ord. pod.;
2. - art. 136, art. 137 § 3 i art.145 § 1 i 2 Ord. pod. - przez bezzasadne uznanie, że skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika, czego przejawem było doręczanie rzekomemu pełnomocnikowi pism procesowych kierowanych do skarżącej jako strony;
3. - art. 165 §1, 2 i 4 Ord. pod. - przez dalsze procedowanie w sprawie w drugiej instancji, mimo że postępowanie w sprawie nigdy nie zostało formalnie wszczęte;
4. - art. 200 § 1 Ord. pod. - przez przeoczenie, że organ I instancji tylko jednokrotnie wezwał skarżącą do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w jego sprawie, podczas gdy zostały wydane dwie odrębne decyzje dotyczące transakcji sprzedaży dokonanej przez skarżącą w 2007 r., a co istotne, tylko jedna z nich dotyczyła podatku zryczałtowanego dochodowego, w zakresie którego wszczęto postępowanie podatkowe;
5. - art. 180, 187 § 1 i art. 188 Ord. pod. - przez zaniechanie zebrania całości materiału dowodowego oraz art. 121 i art. 191 Ord. pod.;
6. - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i lit. c oraz art. 19 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e), art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. przez ich nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie w sprawie, mimo że powinny być zastosowane;
7. - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., przez ich nieprawidłową wykładnię i zastosowanie w sprawie i uznanie, że skarżąca sprzedała w 2007 r. udział w budynku mieszkalnym, wybudowanym w tym samym roku.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna choć nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uznanie.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie wszczęcia postępowania oraz udziału w nim strony. Zarzuty te są konsekwencją wydania przez organ pierwszej instancji w dniu 18 kwietnia 2012 r. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy tymczasem określone w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe nie jest obliczane na zasadzie ryczałtu. Jednakże w ocenie Sądu istotne w sprawie jest to, że z treści wzmiankowanego postanowienia wynika, że wszczęte postępowanie dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu oraz we własności posadowionych na tym gruncie budynków stanowiących odrębną nieruchomość. A zatem organ pierwszej instancji w wydanym postanowieniu wskazał, że w istocie dotyczy ono zarówno zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego jak i zobowiązania podatkowego w tym podatku z tytułu sprzedaży budynków stanowiących odrębną nieruchomość.

Okoliczność, iż tylko pierwsze z wymienionych zobowiązań obliczane było na zasadzie ryczałtu nie ma w ocenie Sądu istotnego znaczenia albowiem jakiekolwiek przepisy postępowania podatkowego nie wymagają określenia w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego sposobu obliczenia zobowiązania podatkowego stanowiącego przedmiot tego postępowania. Z akt sprawy wynika również, że ustanowiony w sprawie pełnomocnik skarżącej brał udział w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji, a organy podatkowe nie uchybiły określonym prawnie obowiązkom informowania strony. Z tych też względów Sąd nie podzielił zarzutów skargi w tym zakresie.

Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było natomiast stwierdzone przez Sąd naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Zagadnieniem kluczowym, w ocenie Sądu, jest wykładnia art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 – "ustawa zmieniająca u.p.d.o.f."). Z treści tego przepisu wynikać winno bowiem, czy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży przez skarżącą udziału w budynku stanowiącym odrębną nieruchomość winno być określone według zasad obowiązujących w 2006 r. (jak uważa skarżąca), czy też zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. obowiązującymi w 2007 r. (jak przyjęły organy podatkowe). Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Jako, że spór dotyczy wybudowanego budynku stanowiącego odrębną nieruchomość należy ustalić, czy w świetle cytowanego wyżej przepisu dla zastosowania u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. konieczne jest oddanie budynku do użytkowania czy już samo wybudowanie tego budynku.

Zagadnienie to ma bardziej doniosłe znaczenie w przypadku budynków, o których mowa w art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Według wyraźnych wskazań ustawy o gospodarce nieruchomościami, odnoszących się do stosunku użytkowania wieczystego, za zakończenie zabudowy uważa się wybudowanie budynku w stanie surowym zamkniętym (art. 62 ust. 3 u.g.n.).

Tym samym powstanie odrębnej własności budynku, w którym udział posiadała skarżąca wiązać należy z jego wybudowaniem w stanie surowym zamkniętym, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce w 2006 r. Zdaniem Sądu konstrukcja art. 7 ust 1 ustawy noweli zmieniającej u.p.d.o.f., a w szczególności umieszczenie w nawiasie terminu "oddanych do użytkowania" nie pozwala w sposób precyzyjny i jednoznaczny ustalić intencji ustawodawcy. Należy zatem przyjąć, że wykładnia tego przepisu dopuszcza, z uwzględnieniem interesu podatnika, przy opodatkowaniu dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na zastosowanie określonej wersji u.p.d.o.f., w zależności od wybranego przez podatnika momentu zaistnienia jednego z dwóch wymienionych w tym przepisie zdarzeń, to jest wybudowania oraz oddania do użytkowania budynku stanowiącego odrębną nieruchomość. W przedmiotowej sprawie intencją skarżącej jest opodatkowanie wzmiankowanego dochodu według zasad obowiązujących w momencie wybudowania budynku, to jest w 2006 r. i z tego powodu zgodnie z przyjętą wyżej wykładnią art. 7 ust. 1 noweli, w ocenie Sądu zastosowanie będą miały przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.

Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - przez nieuwzględnienie zarzutu natury procesowej, mimo naruszenia przez organy art. 120, art. 123, art. 136, art. 137 § 3, art. 145 § 1 i 2, art. 165 § 1, 2 i 4, art. 200 §1 Ord. pod.

Przy tak sformułowanym zarzucie wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, w prawem przewidzianej wysokości.

2.2 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł również organ zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. 1) prawa materialnego, tj.:
2. - art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (DZ. U. Nr 217, poz. 1588), poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na stwierdzeniu, iż:
3. a) zawarte w tym przepisie pojęcie "wybudowanych", należy odczytywać oddzielnie od pomieszczonego w tym przepisie pojęcia "oddanych do użytkowania" oraz interpretować z pominięciem unormowań ustawy Prawo budowlane;
4. b) pojęcie nieruchomości wybudowanych (oddanych do użytkowania) należy wiązać z wybudowaniem budynku w stanie surowym zamkniętym;
5. c) ustawodawca uzależnia zastosowanie zasad opodatkowania przychodu według ustawy dotychczasowej, bądź znowelizowanej - od interesu oraz woli i wyboru podatnika;
6. - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. nadanym wyżej cytowaną ustawą nowelizującą, poprzez stwierdzenie braku zastosowania tego przepisu w przedmiotowej sprawie;
7. 2) przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:
8. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie zasadności zastosowania przepisu prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. w ustalonym przez organy stanie faktycznym, mimo że organy oparły rozstrzygnięcie na zupełnie innych okolicznościach faktycznych aniżeli te, które przyjął Sąd na podstawie orzeczenia, co pozwala stwierdzić, iż wyrok nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami rozpoznawanych skarg kasacyjnych. 3.2 Skarga kasacyjna wniesiona przez pełnomocnika skarżącej jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu. Zarzucono w niej naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - przez nieuwzględnienie zarzutu procesowego skargi, mimo naruszenia przez organy art. 120, art. 123, art. 136, art. 137 § 3, art. 145 § 1 i 2, art. 165 § 1, 2 i 4, art. 200 §1 Ord. pod. Autor skargi kasacyjnej uchybienia tego upatruje przede wszystkim w tym, że zaskarżona decyzja wydana została bez uprzedniego wszczęcia postępowania.

Postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2012 r. organ wszczął wprawdzie wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz we własności posadowionych na nim budynków. Jednakże po jego zakończeniu wydał dwie decyzję z których tylko jedna dotyczyła zryczałtowanego podatku dochodowego, a druga – zaskarżona "zwykłego podatku ze zbycia udziału w budynku mieszkalnym posadowionym na tym gruncie", a więc nie zryczałtowanego. Pełnomocnik skarżącej został natomiast ustanowiony w postępowaniu wszczętym w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego.

Nadto autor skargi kasacyjnej uważa, że w takiej sytuacji powinny zostać wydane dwa postanowienia w trybie art. 200 Ord. pod. Zasadniczą kwestia sporną jest zatem to, czy organ podatkowy rozpoznał sprawę w zakresie objętym postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego. Otóż postanowieniem tym organ istotnie wszczął z urzędu wobec A.T. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia, przed upływem pięciu lat od daty nabycia, w dniu 29 czerwca 2007 r. udziału w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu położonej w W. przy ul. [...] oraz posadowionych na tym gruncie budynków stanowiących odrębną własność.

Następnie po przeprowadzeniu postępowania wydał dwie odrębne decyzje, jedną w sprawie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu ze zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania, która nie została zaskarżona, oraz decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału we własności, stanowiącego odrębną nieruchomość, budynku posadowionego na tejże działce, wskazując jako podstawę decyzji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 30e u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w tej sytuacji nie doszło do naruszenia, przywołanych w zarzucie, przepisów o postępowaniu podatkowym w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy i stanowisko to w przekonujący sposób uzasadnił. Jak trafnie zauważył, kwestionowana w niniejszej sprawie decyzja mieści się w zakresie wymienionym w postanowieniu o wszczęciu postępowania, a przepisy o postępowaniu podatkowym nie wymagają wskazania w takim postanowieniu sposobu obliczenia zobowiązania podatkowego. Podobnie trafnie skonstatował, że pełnomocnik strony brał udział w postępowaniu zakończonym wydaniem kwestionowanej decyzji a jego umocowanie obejmowało cały zakres przedmiotowego postępowania. Z tego też względu, wbrew sugestiom zawartym w skardze kasacyjnej, nie zachodziła potrzeba dublowania zawiadomienia strony w trybie art. 200 Ord. pod. skoro cały materiał dowodowy, z którym pełnomocnik skarżącego zapoznał się, zgromadzony został w aktach jednego postępowania.

Ta konkluzja nie została w skardze kasacyjnej skutecznie podważona. Niezależnie od tego należy zauważyć, że w obu decyzjach, zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji, tak właśnie określony został przedmiot rozstrzygnięcia tj. jako określenie wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność ta nie została zakwestionowana zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej. Odnosząc się do tego warto zwrócić uwagę, że zobowiązanie podatkowe określone został według zasad wynikających z art. 30e u.p.d.o.f. Z ust. 5 tego przepisu wynika, że dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Nie jest to zatem opodatkowanie na zasadach ogólnych. Jest to natomiast odrębna forma opodatkowania i w takim sensie można przyjąć, że jest to zryczałtowana forma opodatkowania.

Tak właśnie ten sposób opodatkowania, jako ryczałtowy, został dla przykładu określony w pracy zbiorowej: S. Babiarz, S. Bogucki, A. Dumas, R. Pęk, S. Presnarowicz, J. Pustuł. Ryczałty w prawie podatkowym. LexisNexis. Warszawa 2012 (str. 371, 411 i nast.). W świetle powyższych rozważań nie sposób podzielić stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej, że organy podatkowe naruszyły zasadę praworządności, zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu oraz przepisy regulujące reprezentację strony przez pełnomocnika, bądź też, że podęły decyzję wykraczającą poza zakres wszczętego postępowania podatkowego. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną podatniczki jako pozbawioną podstaw. 3.3 Usprawiedliwione podstawy zawiera natomiast skarga kasacyjna organu.

Po pierwsze uzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy zgodzić się z zawartą w nim tezą, że Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygniecie na innych podstawach faktycznych, niż te wynikające ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. W oderwaniu od ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego przyjął bowiem, że sporny budynek został wybudowany w stanie surowym zamkniętym w 2006 r. z czego wywiódł określone konsekwencje w zakresie zastosowania prawa materialnego. Ponieważ Sąd ograniczył się jedynie do tego stwierdzenia nie jest jasne, na jakiej podstawie oparł to stwierdzenie.

Należy przy tym zauważyć, że rolą sądu administracyjnego badającego, stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., zgodność z prawem kwestionowanej decyzji nie jest dokonywanie własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, ale kontrola prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Uchybienie to w istocie uniemożliwia dokonanie pełnej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Niezależnie od tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na usprawiedliwionych podstawach oparty zastał także zarzut naruszenia prawa materialnego. Przede wszystkim nie sposób zgodzić się z tezą Sądu, że konstrukcja przepisu art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. nie pozwala w sposób precyzyjny i jednoznaczny ustalić intencji ustawodawcy.

Wobec tego wykładnia tego przepisu dopuszcza, przy uwzględnieniu interesu podatnika, zastosowanie do opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości określonej wersji ustawy według jego wyboru. Konkludując Sąd uznał, że skoro intencją skarżącej było opodatkowanie uzyskanego dochodu według zasad obowiązujących do 31 grudnia 2006 r., to te właśnie przepisy należało zastosować w rozpatrywanym przypadku. Za całkowicie nieuprawniony na gruncie prawa podatkowego należy uznać pogląd, że w razie trudności w dokonaniu wykładni określonego przepisu należy przyznać podatnikowi prawo wyboru co do zastosowania prawa materialnego. Obowiązkiem organu stosującego przepisy prawa, podobnie jak i sądu administracyjnego, jest bowiem dokonanie jednoznacznej interpretacji przepisu przy użyciu niezbędnych rodzajów wykładni.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku analizowanego przepisu art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej nie występują szczególnej rangi trudności z dokonaniem jego wykładni. Stosownie do treści tego przepisu do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy wymienionej w art. 1 (tj. u.p.d.o.f.), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Już sama wykładnia językowa i konstrukcja tego przepisu wyklucza przyjęcie alternatywy, jak to skonstatował Sąd pierwszej instancji tj. wybudowania albo oddania do użytkowania nieruchomości. Niewątpliwie umieszczone w nawiasie określenie "oddanych do użytkowania" odnosi się do pojęcia "wybudowanych" W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie takiej konstrukcji: "wybudowanych (oddanych do użytkowania)" oznacza, że ustawodawca doprecyzował pojęcie wybudowania budynku (lokalu mieszkalnego) warunkując jego zaistnienie, a tym samym możliwość opodatkowania przychodu ze zbycia na dotychczasowych zasadach, oddaniem nieruchomości do użytkowania przed datą 1 stycznia 2007 r..

Przenosząc to na grunt rozpoznawanej sprawy wypada stwierdzić, że zawartą w tym przepisie normę należy wykładać w ten sposób, że zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. będą miały zastosowania do przychodu z odpłatnego zbycia budynku (udziału w jego współwłasności) stanowiącego odrębną nieruchomość wybudowanego i oddanego do użytkowania do dnia 31 grudnia 2006 r. Odnosząc się do argumentacji odwołującej się do ratio legis tego uregulowania należy przywołać uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej. Otóż wynika z niego, że intencja projektodawcy było "zachowanie praw nabytych dla podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2007 r. nabyli lub wybudowali i oddali do użytkowania nieruchomości i prawa określone w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych"(Sejm V kadencji, druk nr 732), co wzmacnia poprawność wskazanej wykładni analizowanego przepisu.

W świetle powyższych uwag trafny jest zatem zarzut skargi kasacyjnej organu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni zaprezentowaną wyżej wykładnie tego przepisu. Wobec wskazanych uprzednio niedostatków w zakresie uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz braku rozważań co do spełnienia pozostałych przesłanek warunkujących opodatkowanie przychodu ze zbycia udziału we własności spornej nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 21 ust 1 pkt 126 oraz art. 30e u.p.d.o.f. przedwczesna byłaby ocena zasadności drugiego z zarzutów kasacyjnych - naruszenia prawa materialnego poprzez stwierdzenie braku podstaw do zastosowania tychże przepisów w analizowanym przypadku. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji a o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.