Uzasadnienie
Wyrokiem z 4 lipca 2005 r. I SA/Gd 1182/03, wydanym w trybie art. 119 pkt 2 - na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Radosława T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z 22 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że "Gospodarstwo Rolne - D." w M., wnioskiem z 19 grudnia 2002 r. wystąpiło do Wójta Gminy M. o przyznanie ulgi w podatku rolnym za 2003 r. w związku z zakupem maszyny do kopania i czyszczenia rowów oraz zestawów kół bliźniaczych /wraz z felgami/ do ciągnika dużej mocy, z którym współpracuje maszyna. Organ I instancji odmówił przyznania ulgi. Decyzję w postępowaniu odwoławczym, utrzymało w mocy SKO w G., wskazując, iż użyte przez ustawodawcę - w ustawie o podatku rolnym - wyrażenie "urządzenie melioracyjne" nie jest tożsame z funkcjonującymna gruncie ustawy z 18 lipca 2001 r. - Prawo wodne /Dz.U. nr 115 poz. 1229 ze zm./, a także wcześniejszej ustawy z dnia 24 października 1974 r. - Prawo wodne /Dz.U. nr 38 poz. 230 ze zm./ wyrażeniem "urządzenia melioracji wodnych". W myśl art. 70 ust. 2 Prawa wodnego urządzenia melioracji wodnych dzielą się na podstawowe i szczegółowe, w zależności od funkcji i parametrów.
Do urządzeń melioracji wodnych szczegółowych zalicza się m.in. rowy wraz z budowlami związanymi z nimi funkcjonalnie, drenowania oraz deszczownie z pompami przenośnymi /art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo wodne/. Z kolei w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku rolnym, obok wymienianych "urządzeń melioracyjnych" /lit. "b" ustawodawca wymienił także "deszczownie" /lit. "a". W konsekwencji, porównanie treści tych przepisów, zdaniem organu odwoławczego, prowadziło do wniosku, że gdyby wolą ustawodawcy było użytemu w ustawie o podatku rolnym pojęciu "urządzenia melioracyjne" nadanie znaczenia tożsamego z obowiązującym na gruncie przepisów ustawy - Prawo wodne pojęciem "urządzenia melioracji wodnych", to nie istniałaby potrzeba odrębnego wymienienia w treści przepisu art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku rolnym, deszczowni, które przecież są zaliczane do kategorii "urządzeń melioracji wodnych szczegółowych", a więc tym samym stanowią "urządzenie melioracji wodnej" w rozumieniu przepisów Prawa wodnego.
Kolegium stanęło na stanowisku, iż utożsamianie pojęcia "urządzenia melioracyjne" z pojęciem "urządzeń melioracji wodnych" nie zasługiwało na akceptację. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska wyrażonego w przywołanym przez stronę wyroku NSA z dnia 12 marca 1997 r. I SA/Gd 662/96 - OSP 1998 z. 2 poz. 28.
Niezależnie od powyższego, nawet gdyby przyjąć odmienny pogląd, to zakup maszyny do kopania i czyszczenia rowów nie wypełniał warunków uzasadniających stosowanie ulgi inwestycyjnej. Nie był bowiem przeznaczony na urządzenia melioracji wodnej.
W skardze na decyzję strona wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy w M. zarzucając rażące naruszenie art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy o podatku rolnym, w związku z art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 24 października 1974 r. - Prawo wodne.
Pismem z 28 kwietnia 2005 r. strona skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze w przepisanym terminie nie zażądało przeprowadzenia rozprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w trybie określonym w art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienia.
Zgodnie z art. 13 ustawy o podatku rolnym, podatnikom tego podatku przysługiwała ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na, m.in. zakup i zainstalowanie urządzeń melioracyjnych. Przepisy tej ustawy nie zawierały definicji pojęcia "urządzenia melioracyjne", zatem koniecznym było ustalenie jego znaczenia dla celów podatku rolnego.
Sąd podzielił stanowisko zawarte w decyzjach organów podatkowych o stosowaniu pojęcia "urządzenia melioracyjne" zawartego w przepisach ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. - Prawo wodne /Dz.U. nr 115 poz. 1229 ze zm./, a także wcześniej obowiązującej ustawy z dnia 24 października 1974 r. - Prawo wolne /Dz.U. nr 38 poz. 230 ze zm./.
Problem związany z interpretowaniem pojęć poprzez określenie ich znaczenia przy wykorzystaniu definicji legalnych występujących w innych aktach prawnych był wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo Sąd wskazał na uchwałę NSA z 2 lipca 2001 r. FPS 2/01 w sprawie określenia - dla celów podatkowych - termin "budowla".
Podobna sytuacja występowała w rozpoznawanej sprawie. Ustawa o podatku rolnym nie zawierała definicji "urządzenia melioracyjnego" ani odesłania do prawa wodnego. Jednak, skoro ustawa o podatku rolnym nie nadawała temu pojęciu innego znaczenia, to zdaniem sądu, termin "urządzenie melioracyjne należało odczytywać zgodnie z prawem wodnym. Tożsame stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 marca 1997 r. I SA/Gd 662/96 - OSP 1998 z. 2 poz. 28.
Stan prawny w zakresie prawa wodnego uległ zmianie od dnia 1 stycznia 2002 r. Zdaniem strony skarżącej dla prawidłowego ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia "urządzenia melioracyjne" powinna mieć zastosowanie ustawa z dnia 24 października 1974 r. - Prawo wodne /Dz.U. nr 38 poz. 230 ze zm./, obowiązująca w dacie poniesienia wydatku. Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej w tym zakresie. Strona dokonując wydatku na cele wskazane w ustawie o podatku rolnym, jako podlegającego odliczeniu powinna bowiem wiedzieć, które z wydatków wskazanych przed ustawę uprawniają ją do nabycia prawa do ulgi inwestycyjnej.
Zgodnie z art. 90 ust. 1 cytowanej ustawy - Prawo wodne, urządzeniami melioracji wodnych były urządzenia służące do regulacji stosunków wodnych i polepszenia zdolności produkcyjnej gleby. Z kolei art. 91 ust. 2 i ust. 4 cytowanej powyżej ustawy, wymieniał urządzenia, które zalicza się do podstawowych szczegółowych urządzeń melioracji wodnych.
Strona skarżąca swoje prawo do ulgi w podatku rolnym wywodziła z treści art. 91 ust. 4 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym do urządzeń melioracji wodnych szczegółowych zaliczało się drenowania, deszczownie wraz z pompami przenośnymi, stawy rybne oraz inne podobne urządzenia. Zdaniem skarżącego, dokonał on zakupu "innego podobnego urządzenia", a zatem ulga wskazana w art. 13 ustawy o podatku rolnym mu przysługiwała.
Sąd nie podzielił argumentów zaprezentowanych przez skarżącego. Użyte przez ustawodawcę w art. 91 ust. 4 pkt 2 ustawy - Prawo wodne, pojęcie "inne podobne urządzenie" odnosiło się bowiem nie do wszelkich urządzeń melioracji wodnej, ale do wymienionych w tym przepisie urządzeń melioracji wodnych szczegółowych: drenowania, deszczowni wraz z pompami przenośnymi oraz stawów rybnych. Trudno uznać, że zakupione: maszyna do kopania i czyszczenia rowów oraz koła współpracującego z nią ciągnika, stanowią urządzenia podobne do drenowania, deszczowni czy stawów rybnych. Jak zasadnie podniósł organ drugiej instancji, zakupiona maszyna służy do kopania i czyszczenia urządzenia melioracji wodnej jakim jest rów, który jest urządzeniem melioracji wodnej wymienionym w art. 91 ust. 4 pkt 1 ustawy, ale sama takiego urządzenia nie stanowi. Przepisy ustawy - Prawo wodne nie wymieniają wśród urządzeń melioracji wodnych takich, które służą do ich utrzymania w należytym stanie.
W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że przepisy prawa podatkowego dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i przywilejów podatkowych jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Stosując się do tej zasady Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie poniesione przez stronę skarżącą wydatki nie uprawniały do przyznania ulgi w podatku rolnym.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Radosław T. wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi.
Wyrokowi zarzucił naruszenie art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym w związku z art. 91 ust 4 pkt 2 w związku z art. 91 ust. 4 pkt 2 ustawy z 24 października 1974 r. Prawo wodne, przez błędną jego wykładnię.
Zastosowana przez Sąd wykładnia pojęcia "inne podobne urządzenia" z art. 91 ust. 4 pkt 2 Prawa wodnego pomijała brzmienie art. 90 ust. 1 tejże ustawy stanowiącego, że urządzeniami melioracji wodnych są urządzenia służące do regulacji stosunków wodnych i polepszenia zdolności produkcyjnych gleby. Sąd argumentując, iż maszyna do kopania i czyszczenia rowów oraz koła do współpracującego z nią ciągnika, nie stanowią urządzenia podobnego do drenowania, deszczowni, czy stawów rybnych, pominął fakt, że w przepisie art. 91 ust. 1 pkt 2 nie zachodzi podobieństwo fizyczne, ale funkcjonalne wymienionych w nim urządzeń. Trudno bowiem znaleźć inny wspólny mianownik dla grobli, drenowania, deszczowni, czy stawów rybnych, niż to, że są to urządzenia służące do regulacji stosunków wodnych i polepszenia zdolności produkcyjnej gleby. Dlatego też maszyna do kopania i czyszczenia rowów oraz koła współpracującego z nią ciągnika, jako urządzenia służące niewątpliwie regulacji stosunków wodnych i polepszeniu zdolności produkcyjnych gleby, mieszczą się w kategorii "inne podobne urządzenia" zawartej w art. 91 ust. 4 pkt 2 Prawa wodnego.
W związku z powyższym, zdaniem skarżącego, doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego /art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy o podatku rolnym w związku z art. 91 ust. 4 pkt 2 Prawa wodnego/ przez błędną ich wykładnię.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:
Skarga kasacyjna Radosława T. na uwzględnienie nie zasługiwała.
Przytaczany, zarówno przez organy podatkowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 ze zm./ stanowił, że podatnikom podatku rolnego przysługiwała ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na zakup i zainstalowanie urządzeń melioracyjnych i urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę.
Wobec braku legalnej definicji "urządzeń melioracyjnych" w ustawie o podatku rolnym zasadnie Sąd odniósł się do wyjaśnienia treści tego określenia zawartego w przepisach rzeczowo właściwych, czyli w ustawie z dnia 24 października 1974 r. Prawo wodne /Dz.U. nr 38 poz. 230 ze zm./, która od 1 stycznia 2002 r. zastąpiono została przez ustawę z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne /Dz.U. nr 115 poz. 1229/.
Ustawa z 24 października 1974 r. sprawy melioracji /wodnych/ regulowała w art. 90-97.
Art. 90 ust. 1 ustawy, do którego odwołał się skarżący stanowił, że "urządzeniami melioracji wodnych są urządzenia służące do regulacji stosunków wodnych i polepszenia zdolności produkcyjnej gleby". Jakie to były konkretnie urządzenia wyjaśniał art. 91 Prawa... W ust. 2 tego artykułu zawarta była kompletna lista urządzeń melioracji wodnych /urządzeń melioracyjnych/ podstawowych, w ust. 4 lista urządzeń melioracyjnych szczegółowych. Zgodnie z art. 91 ust. 4 pkt 2 urządzeniami melioracyjnymi szczegółowymi były "groble na obszarach nawadniania, drenowania, deszczownie wraz z pompami przenośnymi, stawy rybne oraz inne podobne urządzenia". Określenie "inne podobne urządzenia" odnosiły się do urządzeń w tym przepisie wymienionych czyli do "grobli na obszarach nawadniania, drenowań, deszczowni wraz z pompami przenośnymi i stawów rybnych". Rację miał skarżący, że we wskazanym przepisie chodziło o podobieństwo funkcjonalne.
Nie można się jednak było dopatrzyć takiego podobieństwa między urządzeniami melioracyjnymi, a maszyną służącą do wykonywania niektórych z nich nie mówiąc o kołach do ciągnika dużej mocy, który - jako taki - nie był żadnym z urządzeń melioracyjnych wymienionych w art. 91 Prawa wodnego. Ani maszyna do kopania i czyszczenia rowów, która mogła być przecież używana przez podatnika /również/ do wykonywania działalności usługowej na rzecz innych podmiotów, ani ciągnik dużej mocy, który mógł być wykorzystywany dla różnych celów same z siebie nie regulowały stosunków wodnych i nie polepszały zdolności produkcyjnej gleby w gospodarstwie rolnym skarżącego /art. 90 ust. 1 Prawa wodnego/.
Z przedstawionych przyczyn pozbawiony był uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawa materialnego przez jego błędną wykładnię - dokonaną dla celów oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. /art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 123 poz. 1269 w związku z art. 3 par. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.
Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.