Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1538/14

Uzasadnienie

Wyrokiem z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1336/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. B. – S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 30 sierpnia 2013 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. na poczet zaległości podatkowej.

Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z 3 lipca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2008 r. w kwocie 97.020 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 18 marca 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wobec braku zapłaty zaległości wynikającej z powyższej decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wystawił w dniu 24 kwietnia 2013 r. tytuł wykonawczy nr SM [...] obejmujący tę należność.

W dniu 24 kwietnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło zeznanie skarżącej o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT-37), w którym wykazała ona nadpłatę w wysokości 1.668 zł.

Postanowieniem z 29 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., powołując się na art. 76a § 1, art. 62 § 1 i art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej – "O.p."), dokonał zaliczenia powyższej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej skarżącej w podatku dochodowym od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2008 r. w kwocie 1.170,22 zł (należność główna) oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 497,78 zł. Z okresu naliczania odsetek wyłączono okres od 18 października 2012 r. do 4 kwietnia 2013 r., zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p.

Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z 30 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p., nadpłata podlega z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, bądź bieżących zobowiązań podatkowych, a dopiero w razie ich braku podlega z urzędu zwrotowi, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie do powołanego przepisu obowiązkiem organów podatkowych, wykonywanym z urzędu, jest zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych, bądź bieżących zobowiązań podatkowych. Jedynie w przypadku braku zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań organ podatkowy zwraca tę kwotę z urzędu i podatnik posiada prawo dysponowania należną nadpłatą.

Odnosząc się do kwestii nieuwzględnienia wszystkich okresów przerw w naliczaniu odsetek organ wskazał, że wbrew stanowisku skarżącej nie było podstaw do zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Zgodnie z tym przepisem nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta nie została doręczona w terminie 3 miesięcy. Zasada ta jednak doznaje ograniczenia, w myśl bowiem art. 54 § 2 O.p., przepisu art. 54 § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Organ podatkowy zauważył, że jak wynika z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. udzielonych w piśmie z 1 lipca 2013 r. oraz informacji Urzędu Kontroli Skarbowej w G. zawartych w piśmie z 21 maja 2013 r., do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczynił się Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., lecz sama skarżąca, poprzez nieprzedkładanie w terminie żądanych dowodów i wyjaśnień.

W dniu 30 sierpnia 2011 r. skarżąca złożyła jedynie część wymaganej dokumentacji, pozostałą zaś część zobowiązała się dostarczyć do dnia 16 września 2011 r. Termin ten jednak nie został dotrzymany. W związku z tym, pismem z dnia 20 września 2011 r. organ kontroli skarbowej wezwał skarżącą do przedłożenia brakujących dokumentów. Pismem z 4 października 2011 r. skarżąca poinformowała, że brakująca dokumentacja zostanie przedłożona do wglądu w urzędzie, jednak znaczna jej część zaginęła lub została zniszczona z uwagi na brak miejsca na jej przechowywanie.

Jednocześnie skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków. Z uwagi na niekompletność informacji, w dniu 11 października 2011 r. ponowiono wezwanie do przedłożenia dokumentów. Skarżąca pismem z 14 października 2011 r. wystąpiła o przedłużenie terminu do przedłożenia dowodów i wyjaśnień co najmniej o miesiąc. W dniu 12 grudnia 2011 r. skarżąca ponownie wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków. Ponadto, jak wynika z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w toku postępowania wymiarowego pełnomocnik skarżącej nie odbierał pism bezpośrednio po ich wysłaniu, co także miało wpływ na czas trwania postępowania.

W skardze na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie, zarzucając mu naruszenie art. 62 § 1 i § 4, art. 55 § 2, art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 54 § 1 pkt 7 O.p., poprzez błędne zastosowanie polegające na nieprawidłowym zaliczeniu nadpłaty na poczet ww. zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, bez uwzględnienia wszystkich okresów przerw w naliczaniu odsetek, podczas gdy nadpłata powinna zostać zwrócona zgodnie z wnioskiem skarżącej zawartym w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2012 r.; a także art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego rozstrzygnięcia i braku uzasadnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, że w jego ocenie, organy prawidłowo zaliczyły nadpłatę wynikającą z zeznania PIT-37 za 2012 r. na poczet istniejącej zaległości w podatku dochodowym od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2008 r.

Zdaniem Sądu I instancji skarżąca błędnie interpretuje przepisy art. 76 i art. 62 § 1 O.p. wywodząc, że organ nie ma prawa dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet istniejącej zaległości podatkowej, jeżeli podatnik złoży wniosek o zwrot nadpłaty. Sąd I instancji wskazał, że z art. 76 O.p. wprost wynika, że nadpłata podlega z urzędu zwrotowi jedynie w przypadku, gdy podatnik nie ma ani zaległości podatkowych, ani nie ciążą na nim bieżące zobowiązania podatkowe. Zwrot następuje wówczas z urzędu, natomiast podatnik może złożyć wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Jeżeli jednak w chwili powstania nadpłaty ciążą na podatniku zaległości podatkowe lub bieżące zobowiązania podatkowe, nadpłata taka z urzędu podlega zaliczeniu na ich poczet, przy czym zgodnie z art. 76a § 1 O.p. stosuje się wówczas odpowiednio art. 62 § 1 O.p., co oznacza, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania (zaległości) z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania, (której zaległości) wnosi o zaliczenie nadpłaty.

W sytuacji zatem, gdy na skarżącej w chwili złożenia zeznania PIT-37 za 2012 r. ciążyła zaległość podatkowa (w podatku dochodowym od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2008 r.), jej wniosek o zwrot tej nadpłaty pozostawałby bezskuteczny, nawet gdyby został rzeczywiście złożony. Sąd I instancji zauważył, że w aktach sprawy brak jest takiego wniosku. Nie jest nim z kolei samo wykazanie w złożonym zeznaniu wysokości nadpłaty stanowiącej różnicę pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników a podatkiem należnym.

Zdaniem Sądu I instancji, bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Odnosząc się do powyższego zarzutu Sąd I instancji zauważył, że skarżąca, poza podniesieniem zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p., nie odniosła się do opisanych przez organ odwoławczy okoliczności, nie zakwestionowała ani ich, ani wysnutego na ich podstawie wniosku, iż spełnione zostały przesłanki z art. 54 § 2 O.p., wyłączające możliwość odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji.

Sąd I instancji nie znalazł podstaw do podważenia tego wniosku, zwłaszcza że znajduje on oparcie także w uzasadnieniu decyzji z dnia 3 lipca 2012 r., znajdującej się w aktach sprawy, z którego wynika szeroki zakres podjętych przez organ kontroli skarbowej czynności dowodowych, w tym także podejmowanych na wniosek skarżącej.

W tej sytuacji, Sąd I instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego oraz jej doręczenie skarżącej po upływie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania, nie dało podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, albowiem wystąpiła jedna z przesłanek zawartych w art. 54 § 2 O.p., tj. wspomniane opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Skarżąca podniosła także zarzut naruszenia art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 219 w związku z art. 210 § 4 O.p., tj. zarzut braku właściwego rozstrzygnięcia jak też uzasadnienia faktycznego i prawnego. Zarzuty te Sąd I instancji uznał za bezzasadne. Wskazał, że postanowienie organu I instancji zawiera rozstrzygnięcie przez wskazanie sposobu zarachowania "nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych – PIT37/2012" w kwocie 1.668 zł na należność główną "w podatku PPW (podatek dochodowy z papierów wartościowych i instrumentów finansowych) za 2008" i odsetki, ze wskazaniem okresu, za jaki zostały zaliczone oraz okresu wyłączonego na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Sąd I instancji wskazał, że z uwagi na informacyjny charakter postanowienia, w sposób wystarczający, określono źródło nadpłaty i jej wysokość oraz zaległość, na poczet której dokonano zaliczenia. Postanowienie to zawiera też uzasadnienie, które, jakkolwiek krótkie, wskazuje zastosowane przepisy, tj. art. 76a § 1, art. 55 § 2, art. 62 § 1 a także art. 54 § 1 pkt 3 O.p. oraz istotne dla rozstrzygnięcia fakty. Uzasadnienie postanowienia organu odwoławczego również zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, zawiera ponadto szczegółowe odniesienie się do argumentów skarżącej podnoszonych w zażaleniu.

Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok w całości zarzuciła:

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1. art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214, dalej – "u.k.s.") w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu przez Sąd I instancji, że organy administracji I i II instancji zasadnie nie uwzględniły okresu przerwy w naliczaniu odsetek wynikającej z przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.p. na skutek rzekomego przyczynienia się skarżącej lub jej przedstawiciela do opóźnienia w wydaniu decyzji przez Dyrektora UKS, podczas gdy to organ kontroli skarbowej w sposób przewlekły prowadził postępowanie kontrolne,
2. 2. art. 62 § 1, § 4, art. 55 § 2 w zw. z art. 76 i art. 76a § 1, art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym nieuwzględnieniu skargi.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.:

1. 3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 62 § 1, § 4, art. 55 § 1 w zw. z art. 76 i 76a § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że organy podatkowe obydwu instancji dokonały nieprawidłowego zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę – nie uwzględniły oświadczenia woli skarżącej, co do sposobu zaliczenia nadpłaty, błędnie ustaliły wysokość odsetek za zwłokę na poczet których dokonano częściowego zaliczenia nadpłaty i nie uwzględniły, że zaległość podatkowa była egzekwowana w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...] z 24 kwietnia 2013 r.,
2. 4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że organy podatkowe obu instancji nie uzasadniły prawidłowo swoich postanowień,
3. 5. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, poprzez akceptację ustaleń organów administracji obydwu instancji, że do rzekomego opóźnienia w wydaniu przez Dyrektora UKS decyzji z 3 lipca 2012 r., przyczyniła się skarżąca lub jej przedstawiciel, podczas gdy w ocenie skarżącej, to organ kontroli skarbowej w sposób przewlekły prowadził postępowanie kontrolne,
4. 6. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 62 § 1, § 4, art. 55 § 2 w zw. z art. 76 i art. 76a § 1, art. 54 § 1 pkt 7 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd I instancji bezzasadnie zaakceptował dokonane przez organy podatkowe obydwu instancji zaliczenie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę.

Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania oraz o przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania ze skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 629/13, na okoliczność wykazania przyczyn w opóźnieniu wydania decyzji przez Dyrektora UKS w G. z 3 lipca 2012 r., a także o zawieszenie postępowania kasacyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., gdyż rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innych postępowań kasacyjnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem postępowania przed Sądem I instancji była ocena zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. na poczet zaległości skarżącej w podatku dochodowym od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2008 r.

W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), jak i zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Z reguły, w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Jednakże charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Część bowiem zarzutów naruszenia przepisów postępowania jest nierozłącznie związana z zarzutami naruszenia prawa materialnego, a ich zasadność zależy od uwzględnienia tych ostatnich.

Z tego względu zarzuty oparte na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. należało ocenić w pierwszej kolejności.

Pierwszy z zarzutów naruszenia przepisów praw materialnego tj. zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., dotyczy nieuwzględnienia okresu przerwy w naliczaniu odsetek (zarzut nr 1 skargi kasacyjnej).

Zdaniem skarżącej, z uwagi na przekroczenie terminu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., brak było podstaw do naliczania odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej.

W ocenie natomiast Sądu I instancji, wyjaśnienia Dyrektora Urzędy Kontroli Skarbowej, potwierdzają zasadność stanowiska organów, że w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające brak podstaw do nienaliczania odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., bowiem do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, w konwekcji czego opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Stosownie zaś do art. 54 § 2 O.p., przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek, a mianowicie – "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel", "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, wielokrotnie już formułowany w orzeczeniach sądów administracyjnych, zgodnie z którym, oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (zob. m.in. wyrok NSA z 16 lutego 2016 r., II FSK 3642/13, wyrok NSA z 3 grudnia 2015 r., II FSK 2692/13, wyrok NSA z 13 listopada 2009 r., 907/08).

W orzecznictwie wskazuje się również, że przepisy art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p. mają z jednej strony charakter niewątpliwie dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 995/12).

Tym niemniej jednak ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawicie lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy.

Sąd oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania. Na podkreślenie zasługuje także to, iż zgodnie z przyjętym w orzecznictwie stanowiskiem wykonanie ciążących na organie podatkowym lub organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zaskarżone orzeczenie w aspekcie postawionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego nie dostrzegł wskazywanych przez skarżącą naruszeń prawa. Chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, opisane w wyroku, daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bez nieuzasadnionej zwłoki. Ponadto, nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zarzuty skarżącej dotyczące chociażby nierozpoznania zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej w terminie 14-dni, i określenie tego terminu na 3 miesiące. Z akt prawy wynika bowiem, że przedmiotowe zastrzeżenia wniesione zostały w dniu 4 kwietnia 2012 r., z kolei Dyrektor UKS ustosunkował się do nich pismem z 19 kwietnia 2012 r. W tym samym dniu wyznaczył skarżącej 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 234-239 akt admin.).

Niezależnie od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że na czas trwania postępowania w znacznej mierze miał wpływ fakt, że skarżąca, mimo wielokrotnych wezwań, nie przedkładała kontrolującym pełnej dokumentacji i sama wielokrotnie wnosiła o przedłużenie terminu do złożenia dokumentów i wyjaśnień.

W tym zakresie warto przytoczyć ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy, a które nie zostały skutecznie zakwestionowane przez skarżącą. Z ustaleń tych wynika, że w trakcie postępowania skarżąca złożyła jedynie część wymaganej dokumentacji. Pozostałą część pełnomocnik skarżącej zobowiązał się dostarczyć do dnia 16 września 2011 r., jednak termin ten nie został dotrzymany. W dniu 20 września 2011 r. wezwano skarżącą do przedłożenia brakujących dokumentów. Pismem z 4 października 2011r. pełnomocnik skarżącej poinformował, że brakująca dokumentacja zostanie przedłożona do wglądu w Urzędzie Kontroli Skarbowej, niemniej jej znaczna część zaginęła lub została zniszczona, z uwagi na brak miejsca na jej przechowywanie.

Jednocześnie skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków. Z uwagi na niekompletność przedstawionych przez skarżącą informacji niezbędnych do merytorycznego rozpoznania sprawy, wezwanie do przedłożenia dokumentów ponowiono w dniu 11 października 2011 r. W odpowiedzi na wskazane wezwanie, pismem z 14 października 2011 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o przedłużenie terminu do przedstawienia dowodów i złożenia wyjaśnień. W dniu 25 października 2011 r. pełnomocnik złożył pismo stanowiące wyjaśnienia. W dniu 22 listopada 2011 r. skierowano do pełnomocnika pismo, że nie jest prawdziwy wywód o przedłożeniu kompletnej dokumentacji. Pełnomocnik złożył pisma z 12 grudnia 2011r. i 12 stycznia 2012 r. zawierające wyjaśnienie stanowiska w sprawie, kolejne pismo w dniu 4 kwietnia 2012 r. zawierające zastrzeżenia do protokołu kontroli i pismo z dnia 15 maja 2012 r. stanowiące wypowiedź procesową w sprawie.

Warto również zauważyć, na co zwracał uwagę zarówno organ, jak i Sąd I instancji, że pełnomocnik skarżącej odbierał kierowaną do niego korespondencję zazwyczaj po dwukrotnym jej awizowaniu, w ostatnich dniach przechowywania przesyłki w placówce pocztowej.

Tym samym, w ocenie NSA, w rozpoznawanej sprawie, zgodzić się należy z Sądem I instancji, który powołując się na wyjaśnienia Dyrektora UKS i przestawiając chronologicznie działania podejmowane przez organ kontroli skarbowej uznał, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się skarżąca.

Za zupełnie chybioną uznać należy podnoszoną w ramach tego zarzutu argumentację dotyczącą prawidłowości wszczęcia postępowania kontrolnego. Materia ta pozostaje poza zakresem postępowania w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych.

W konsekwencji zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., nie zasługuje na uwzględnienie.

Brak zasadności powyższego zarzutu niezasadnym czyni zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w pkt 4 i 5 skargi kasacyjnej.

Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że organy administracji I i II instancji nie uzasadniły prawidłowo swoich postanowień. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca ponownie wskazała na okoliczność nieuwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za zawłokę, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji błędne ich wyliczenie. Skarżąca nie wskazała natomiast na czym, w jej ocenie, polegało naruszenie art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, ani wykazała wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Tym samym zarzut ten nie mógł przynieść zamierzonego przez skarżącą skutku.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, poprzez akceptację ustaleń organów administracji obydwu instancji, że do rzekomego opóźnienia w wydaniu przez Dyrektora UKS decyzji z 3 lipca 2012 r., przyczyniła się skarżąca lub jej przedstawiciel, podczas gdy w ocenie skarżącej, to organ kontroli skarbowej w sposób przewlekły prowadził postępowanie kontrolne.

Odnosząc się do powyższego zarzutu zauważyć należy, że w jego uzasadnieniu, poza gołosłownym stwierdzeniem, że Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, skarżąca nie wskazała żadnych konkretnych faktów, których Sąd ten, w jej ocenie, nie wziął pod uwagę lub błędnie przedstawił, tym samym merytoryczna ocena tego zarzutu jest niemożliwa.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 62 § 1, § 4, art. 55 § 2 w zw. z art. 76 i art. 76a § 1, art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi (zarzut nr 2 skargi kasacyjnej).

Uzasadniając powyższy zarzut skarżąca wskazała na bezzasadne nieuwzględnienie jej woli, co do sposobu zwrotu nadpłaty. Podniosła, iż dobrowolnie spłaciła zaległość podatkową, na poczet której dokonano zaliczenia nadpłaty. Wskazała również, że prowadzone było w stosunku do niej postępowanie egzekucyjne.

Odnosząc się do powyższego zarzutu zauważyć należy, że w stanie faktycznym sprawy nie jest kwestionowane, że w dniu 29 maja 2013 r. tj. w dniu wydania przez organ I instancji postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości, skarżąca posiadała zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Wbrew twierdzeniom skarżącej, gdyby zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora UKS z 3 lipca 2012 r. (utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora IS z 18 marca 2013 r.) zostało dobrowolnie zapłacone, to nie zostałoby wszczęte w stosunku do skarżącej postępowanie egzekucyjne.

Z kolei samo wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie stanowi przeszkody do zaliczenia nadpłaty na poczet egzekwowanej zaległości, o ile tylko zaległości takie istnieją. Postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym od postępowania w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości. Tym samym, skoro w dniu dokonywania zaliczenia skarżąca posiadała zaległości podatkowe i jednocześnie istniała nadpłata z innego tytułu, organ podatkowy obowiązany był dokonać zaliczenia tej nadpłaty na poczet zaległości.

NSA podziela stanowisko Sądu I instancji, że z art. 76 O.p. wprost wynika, że nadpłata, również ta wykazana w zeznaniu podatkowym, podlega z urzędu zwrotowi jedynie w przypadku, gdy podatnik nie ma ani zaległości podatkowych, ani nie ciążą na nim bieżące zobowiązania podatkowe. Zwrot następuje wówczas z urzędu, natomiast podatnik może złożyć wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Jeżeli jednak w chwili powstania nadpłaty ciążą na podatniku zaległości podatkowe lub bieżące zobowiązania podatkowe, nadpłata taka z urzędu podlega zaliczeniu na ich poczet, przy czym zgodnie z art. 76a § 1 O.p. stosuje się wówczas odpowiednio art. 62 § 1 tej ustawy, co oznacza, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania (zaległości) z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania, (której zaległości) wnosi o zaliczenie nadpłaty.

W sytuacji zatem, gdy na skarżącej w chwili złożenia zeznania PIT-37 za 2012 r. ciążyła zaległość podatkowa (w podatku dochodowym od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2008 r.), organ podatkowy był zobligowany zaliczyć nadpłatę wykazaną w tym zeznaniu na poczet istniejącej zaległości.

W konsekwencji niezasadny jest również – niemal identycznie sformułowany i uzasadniony – wskazany w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 62 § 1, § 4, art. 55 § 1 w zw. z art. 76 i 76a § 1 O.p. (zarzut z pkt 3 skargi kasacyjnej).

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu zauważyć należy, że zarzut ten powinien być przypisany do podstawy z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., bowiem w istocie dotyczy naruszenia przepisów prawa materialnego. Niemniej jednak samo nieprawidłowe przypisanie zarzutu do podstawy kasacyjnej nie dezawuuje tego zarzutu, o ile sposób jego sformułowania i uzasadnienia pozwala na jego merytoryczne rozstrzygnięcie. Jak już wyżej wskazano omawiany zarzut stanowi w istocie powtórzenie omówionego już wyżej zarzutu naruszenia prawa materialnego tym samym nie ma potrzeby powtarzania powyższej argumentacji.

Za nietrafny uznać również należało zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 62 § 1, § 4, art. 55 § 2 w zw. z art. 76 i art. 76a § 1, art. 54 § 1 pkt 7 O.p. (zarzut nr 6). Uzasadniając powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej wskazał na nieprawidłowe uzasadnienie wyroku, w którym Sąd I instancji bezzasadnie zaakceptował dokonane przez organy podatkowe obydwu instancji zaliczenie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę.

W ocenie NSA, treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie świadczy o tym, że Sąd I instancji nie uchybił wymogom określonym przepisem art. 141 § 4 P.p.s.a. Stan sprawy, zarzuty skargi i stanowiska stron zostały przedstawione prawidłowo. Podstawę prawną rozstrzygnięcia wyjaśniono zaś w sposób wystarczająco przejrzysty i wyczerpujący. Natomiast okoliczność, iż Sąd I instancji uznał za prawidłowe i nienaruszające prawa zarówno wydane w sprawie przez organy rozstrzygnięcia, jak i poprzedzające je postępowanie, a tym samym nie podzielił zasadności przeciwnego poglądu skarżącej, sama w sobie nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a.

Odnosząc się do wniosku skarżącej, dotyczącego przeprowadzenia, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., uzupełniającego dowodu z dokumentów, należy zauważyć, że – po pierwsze – skorzystanie ze środka w postaci przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu jest prawem, a nie obowiązkiem sądu (wskazuje na to zawarty w powołanym przepisie zwrot "sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów".

Po drugie, należy stwierdzić, że art. 106 § 3 P.p.s.a. wyznacza ścisłe granice dopuszczalności wykorzystania dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Z regulacji tej wynika przede wszystkim, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów przy czym – ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym, zakończonym zaskarżoną decyzją (por. A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, "Państwo i Prawo" 2009 z. 2, s. 49 - 51). Za takie dowody nie mogą być uznane powołane przez autora skargi kasacyjnej akta postępowania wymiarowego.

Ponadto, wnioskując o przeprowadzenie dowodów z dokumentów skarżąca przedłożyła jedynie ich kserokopie, co dodatkowo pozbawia ten wniosek zasadności.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również wniosek skarżącej o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., z uwagi na to, że rozstrzygniecie przedmiotowej sprawy zależy od wyniku innych postępowań kasacyjnych (ze skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 629/13 oraz za skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Gd 1224/13). Stosownie do treści art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Związek pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego musi cechować się tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej.

W ocenie NSA, przepis ten ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Zdaniem NSA, w przedmiotowej sprawie przesłanki te nie zostały spełnione, bowiem rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie było uzależnione od rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok od dochodów z kapitałów pieniężnych oraz w sprawie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Na marginesie można jeszcze wskazać, że wyrokami z 30 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1537/14 oraz II FSK 1311/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne skarżącej wniesione również w tych sprawach.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a