Uzasadnienie
- 1. Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2014 r. o sygn. I SA/Gd 1383/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G.; dalej: Prokurator Okręgowy lub skarżący) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej: organ odwoławczy) z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt [...], w którym organ odwoławczy uchylił decyzję Prezydenta miasta G. z dnia 19 grudnia 2012 r. (organ pierwszej instancji) w przedmiocie określenia Z. S.A. z siedzibą w G. (dalej: spółka lub skarżąca) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Jako podstawę prawną Sąd pierwszej instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny – podobnie jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych – na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
- 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku).
- 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że decyzją z dnia 19 grudnia 2012 r. organ pierwszej instancji określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 18.051.816 zł. Rozpatrując odwołanie organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 r. uległo przedawnieniu, a zatem uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie.
W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy przywołał regulację art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), wskazując równocześnie, że termin płatności podatku za rok 2007 upływał wraz z końcem tego roku. Pięcioletni termin przedawnienia kończył się zatem wraz z końcem roku 2012 i do upływu tego okresu organy podatkowe miały prawo do ustalenia w sposób ostateczny zobowiązania podatkowego. Wraz z upływem tego terminu zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, w konsekwencji czego organy podatkowe nie mogą wypowiadać się co do jego wysokości. Uzasadniało to uchylenie decyzji i umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 o.p.
- 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku.
- 3.1. Na ww. postanowienie organu odwoławczego Prokurator Okręgowy w Gdańsku wniósł skargę do WSA w Gdańsku. Zaskarżonej decyzji Prokurator Okręgowy zarzucił naruszenie art. 120 w związku z art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 o.p. i wniósł o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku.
W uzasadnieniu skargi Prokurator Okręgowy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazał, że Prezydent Miasta G. uchyloną decyzją określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 18.051.816 zł w miejsce zadeklarowanego w wysokości 8.998.977 zł. W konsekwencji rozstrzygnięcie organu odwoławczego doprowadziło do uszczuplenia dochodów miasta o kwotę 9.052.839 zł wraz z odsetkami. Prokurator Okręgowy podał, że umorzenie postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego nie było dopuszczalne w sytuacji, gdy przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania wygasło ono wskutek zapłaty. Organ odwoławczy zaniechał ustalenia, czy określone decyzją organu pierwszej instancji z dnia 19 grudnia 2012 r. zobowiązanie podatkowe zostało przez spółkę zapłacone, czego konsekwencją było błędne przyjęcie, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu. Skarżący powołał się na orzecznictwo, według którego zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia.
- 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pełnomocnik spółki jako uczestnika postępowania wniósł o oddalenie skargi.
- 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.
Zdaniem WSA w Gdańsku skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiadała prawu. Stwierdził przy tym, że sedno sprawy sprowadza się do zasadności uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podzielił poglądy wyrażone w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. o sygn. I FPS 5/09, na który powołał się także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12. Zdaniem WSA Gdańsku art. 208 § 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia; wymaga mianowicie od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku.
Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 o.p.
Reasumując WSA w Gdańsku stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Zaskarżona decyzja odpowiada zatem prawu. Wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. z dniem 31 grudnia 2012 r., postępowanie w przedmiocie określenia wysokości tego zobowiązania stało się bowiem bezprzedmiotowe.
Sąd pierwszej instancji za nieuzasadnione uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Fakt zapłaty zobowiązania podatkowego, jakkolwiek wywołuje skutek materialnoprawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania, to jednak nie uchyla procesowego skutku, jaki upływ terminu przedawnienia wywołuje w zakresie możliwości prowadzenia dalszego postępowania podatkowego.
- 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
- 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Prokurator Okręgowy, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: (1) art. 269 § 1 w związku z art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia pozostającego w sprzeczności z poglądem prawnym wyrażonym w sentencji uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12; pogląd prawny zaprezentowany w sentencji tej uchwały wskazuje na obligatoryjne umorzenie postępowania podatkowego w przypadku stwierdzenia, że upłynął termin przedawnienia, sprzeczne z nim jest zatem orzekanie co do istoty sprawy, a takim rozstrzygnięciem jest uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p.; oddalona przez WSA w Gdańsku skarga dotyczyła decyzji organu odwoławczego, która w pierwszej kolejności uchylała decyzję organu pierwszej instancji, a następnie umarzała postępowanie; w zakresie, w jakim decyzja ta uchylała rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wydane jeszcze przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego, pozostawała ona zatem w sprzeczności z wykładnią zaprezentowaną przez NSA w ww. uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. i wiążącą WSA w Gdańsku orzekający w sprawie; wbrew dyspozycji art. 269 § 1 p.p.s.a. skład orzekający WSA w Gdańsku nie podzielił poglądu wyrażonego w uchwale i jednocześnie nie przedstawił powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi, czym naruszył art. 269 § 1 p.p.s.a.; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na ww. decyzję organu odwoławczego, która zapadła z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 208 § 1, a także art. 233 § 1 pkt 3 o.p. W przypadku upływu terminu przedawnienia w postępowaniu odwoławczym organ odwoławczy obowiązany jest umorzyć postępowanie i nie może orzekać co do istoty sprawy, nie może więc na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. uchylić decyzji w całości i umorzyć postępowania, jak to uczynił organ odwoławczy zaskarżoną do WSA w Gdańsku decyzją, lecz na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. powinien jedynie umorzyć postępowanie, zaś na poprawność takiego działania wskazuje sentencja ww. uchwały NSA z dnia 3 grudnia 2012 r.
- 5.2. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
- 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
- 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Sporny w sprawie problem dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p. dopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.).
W ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczność, że skarżąca po wydaniu decyzji wymiarowej przez organ podatkowy pierwszej instancji (a przed upływem terminu przedawnienia) w całości uregulowała wynikającą z tej decyzji kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami powoduje, że po upływie terminu przedawnienia prowadzenie postępowania podatkowego (odwoławczego) stało się bezprzedmiotowe, a organ podatkowy winien był wydać decyzję o jego umorzeniu. Przeciwnego zdania jest Prokurator Okręgowy, który wniósł skargę oraz skargę kasacyjną, w którego opinii wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty przed upływem terminu przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.) spowodowało, że nie mogło ono wygasnąć po raz drugi w wyniku przedawnienia, w konsekwencji czego organ odwoławczy obowiązany był umorzyć postępowanie i nie mógł orzekać co do istoty sprawy. Nie mógł więc na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. uchylić decyzji w całości i umorzyć postępowania, jak to uczynił organ odwoławczy zaskarżoną do WSA w Gdańsku decyzją, lecz na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. powinien był jedynie umorzyć postępowanie, zaś na poprawność takiego działania wskazuje sentencja uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12.
6.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej. Kwestia, której dotyczy sprawa rzeczywiście w przeszłości budziła szereg wątpliwości interpretacyjnych, których – jak się okazało (por. m.in. postanowienie NSA z dnia 19 czerwca 2013 r., II FSK 513/13; zwracają na to również uwagę w piśmiennictwie S. Bogucki, K. Winiarski, Instytucja przerwania biegu terminu przedawnienia w ordynacji podatkowej [ewolucja poglądów judykatury], w: Ordynacja podatkowa. Stan obecny i kierunki zmian, red. R. Dowgier, Białystok 2015, s. 113-148) nie wyjaśniła do końca uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12. Wątpliwości te, związane z rozumieniem przepisów normujących kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostały rozstrzygnięte w uchwale całego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13. W uchwale tej wyrażony został pogląd, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). W uzasadnieniu uchwały zwrócono m.in. uwagę, że uznanie, iż art. 208 § 1 o.p. (w postępowaniu odwoławczym art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p.) nakazuje umorzenie postępowania wyłącznie w sytuacji, gdy doszło do wygaśnięcia zobowiązania w wyniku przedawnienia, skutkowałaby zróżnicowaniem sytuacji podatników, przy czym kryterium tego zróżnicowania stanowiłaby zapłata podatku. Podatnicy płacący dobrowolnie podatek wynikający z kwestionowanej przez nich decyzji, byliby w gorszej sytuacji od tych podatników, którzy zachowali się w stosunku do państwa nielojalnie. Zróżnicowanie to wywołane jest obowiązującą obecnie zasadą wykonalności decyzji ostatecznej i wyjątkową możliwością przymusowego wykonania decyzji nieostatecznej. Sytuacja podatnika niepłacącego podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji nie jest zatem obecnie porównywalna z sytuacją podatnika, który podatek zapłaci dobrowolnie, a w odniesieniu do którego instytucja przedawnienia będzie tylko instytucją pozorną.
Uchwała powiększonego składu sędziów NSA nie tylko wiąże w danej sprawie (zob. art. 187 § 1 w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a.), ale cechuje ją również tzw. ogólna moc wiążąca. Przejawia się ona w tym, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (por. art. 269 § 1 p.p.s.a.). Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA nie dostrzega natomiast wadliwości wskazanej uchwały, która uzasadniałaby ponowne przedstawienie analizowanego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi powiększonemu.
- 6.3. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.