Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1578/11

Uzasadnienie

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1194/10, wydanym po rozpoznaniu skargi D. B. i A. B. (dalej: Skarżący) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 sierpnia 2010 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia.

Decyzją z dnia 17 maja 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił Skarżącym, po wszczęciu postepowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., zobowiązanie podatkowe w wysokości 130.143 zł.

W toku tego postępowania organ I instancji poddał analizie przedłożone przez podatnika w dniu 3 lutego 2009 r. oraz w dniu 18 lutego 2009 r. kserokopie faktur na zakup paliwa w 2002 r. i stwierdził, że łączna kwota netto wydatków poniesionych na zakup paliwa wynikająca z tych dokumentów wyniosła 88.308,16 zł, gdy wartość netto tych wydatków ustalona przez organ I instancji w drodze oszacowania - zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p." - wyniosła 393.026,72 zł. W takiej sytuacji organ I instancji, mając na uwadze rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej tj. świadczenie usług transportowych, uznał za koszty uzyskania przychodów kwotę 393.026,72 zł jako korzystniejszą, niż ta wynikająca z przedłożonych przez podatnika kserokopii faktur.

Organ I instancji celem zweryfikowania powyższego ustalenia poddał także analizie zestawienia 1090 faktur (dotyczących zakupu paliwa przez A.), otrzymanych od P. przy piśmie z dnia 21 stycznia 2010 r. (karta 164, tom VIII) i stwierdził, że łączna kwota zakupu wynikająca z tych faktur wyniosła 119.732,98 zł, przy oszacowanej przez organ I instancji i uznanej za koszty uzyskania przychodów kwocie 393.026,72 zł.

Ponadto organ I instancji na podstawie pozyskanych we własnym zakresie dokumentów uznał także za koszty uzyskania przychodów w 2002 r. kwotę 238.410,85 zł (szczegółowo wyliczając co składa się na tę kwotę) oraz wydatki jakie podatnik mógł ponieść w związku z usługami transportowymi wykonanymi na jego rzecz przez innych podatników – 1.399,50 zł za certyfikat oraz licencję.

Na podstawie odtworzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych organ I instancji ustalił także wysokość odpisów amortyzacyjnych na kwotę 115.126.57 zł. Ponadto uznał za koszty działalności kwotę 20.776,68 zł dotyczącą straty z likwidacji środka trwałego (POLONEZ nr rej. [...]).

Dodatkowo za koszty uzyskania przychodów z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej organ uznał również kwotę 121.032,58 zł, jaką podatnik mógł ponieść tytułem zapłaty za usługi transportowe wykonane na jego rzecz przez inne podmioty.

Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji, Skarżący w złożonym odwołaniu, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

1. – art. 70 § 1 i § 4 O.p. w związku z art. 154 § 4 i § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: "u.p.e.a."),
2. – art. 122 w związku z art. art. 23 § 1, 180 i 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy dotyczących kosztów uzyskania przychodów, zwłaszcza w zakresie ustalenia ilości przejechanych kilometrów i wysokości wynagrodzeń płatnych podwykonawcom,
3. – art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) poprzez nieprawidłowe wyliczenie dochodu, a w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego.

Decyzją z dnia 16 sierpnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 130.062,00 zł.

Analizując zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego organ II instancji stwierdził, że w toku postępowania dokonano zajęcia środków pieniężnych na rachunku bankowym strony, zgodnie z zawiadomieniem z 26 sierpnia 2008 r., które zostało przekształcone w zajęcie egzekucyjne z dniem doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 2 grudnia 2008 r.,w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. (decyzję tę w dniu 2 grudnia 2008 r. odebrał osobiście pełnomocnik strony). W ocenie organu zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p., w niniejszej sprawie - wbrew stanowisku strony wyrażonym w odwołaniu - nie nastąpiło przedawnienie, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Bieg terminu przedawnienia został bowiem przerwany przed dniem 31 grudnia 2008 r. i biegnie na nowo od dnia 3 grudnia 2008 r., a upływ terminu przedawnienia zobowiązania będzie miał miejsce z dniem 3 grudnia 2013 r.

Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. przepis art. 154 § 6 u.p.e.a. nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Przepis ten został bowiem dodany do u.p.e.a. przez art. 2 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1318) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. na mocy art. 10 tej ustawy. Przerwanie natomiast biegu terminu przedawnienia zobowiązania miało miejsce w grudniu 2008 r.

Odnośnie pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi posiadać jednocześnie następujące cechy: zostać rzeczywiście poniesiony, pozostawać w bezpośrednim związku ze źródłem przychodów, zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodu oraz winien być prawidłowo udokumentowany rzetelnym dowodem. Z akt sprawy wynika, że Skarżący zniszczyli przed dniem 18 grudnia 2007 r. wszystkie dokumenty dotyczące 2002 r. uznając, że upłynął okres do ich przechowywania. Okoliczność tą potwierdzono w odwołaniu. Brak zatem pełnej dokumentacji źródłowej, obrazującej rzeczywisty przebieg czynności i zdarzeń gospodarczych spowodował, że organ I instancji faktycznie nie dysponował wszystkimi dowodami źródłowymi. Podatnik nie podjął - mimo wynikającego z przepisów obowiązku - próby odtworzenia zniszczonych dokumentów, ani nie wskazał organowi I instancji wszystkich swoich kontrahentów.

W takim stanie sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ I instancji we własnym zakresie zaczął pozyskiwać dokumenty, poddał je analizie ze względu na zasady zawarte w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i kwoty wynikające z tak pozyskanych faktur w wysokości 238.410,85 zł uznał za koszty 2002 r. Jednocześnie – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - brak dokumentów spowodował, że zaistniała przesłanka do zastosowania przez organ I instancji unormowań zawartych art. 23 O.p., uprawniająca do zastosowania szacowania podstawy opodatkowania. Ponieważ stan faktyczny sprawy (brak dokumentacji źródłowej) uniemożliwił organowi I instancji zastosowanie wprost jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p., zatem prawidłowo postąpił organ I instancji uznając, że dokumenty źródłowe (faktury wystawione przez podatnika w 2002 r. dla firmy L. z tytułu wykonach usług transportowych) otrzymane od firmy L. pozwoliły na zastosowanie wybranej metody szacowania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej nie było możliwe z tego względu, że podatnik był jedynym podmiotem świadczącym usługi na rzez firmy L. i zatrudniającym podwykonawców. Porównanie do innych podmiotów, które wykonywałyby usługi transportowe własnymi samochodami marki POLONEZ i IVECO, zatrudniając przy tym podwykonawców, też nie było możliwe, bowiem w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji obrót został ustalony na podstawie dokumentów źródłowych. Nie ujawniono jednak podmiotów prowadzących działalność w takich samych warunkach, rozmiarach i zakresie (brak takich informacji w dostępnych zbiorach internetowych jak np. Panorama Firm z 2002 r.).

Ponadto strona w prowadzonym postępowaniu nie wskazała innego podmiotu, który w podobnych warunkach i na podobnych zasadach świadczył w 2002 r. usługi transportowe. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że nie było możliwe zastosowanie innych metod szacowania, wynikających z art. 23 § 3 O.p. ze względu na specyfikę działalności podatnika. Określona przez organ I instancji podstawa opodatkowania w drodze oszacowania uwzględnia możliwą ilość przejechanych kilometrów oraz możliwą ilość zakupionego przez podatnika paliwa, celem wykonania usług na rzecz firmy L.. Na podstawie informacji otrzymanej od Polskiej Izby Paliw Płynnych ustalono średnią cenę oleju napędowego w poszczególnych miesiącach 2002 r. Na podstawie oświadczenia podatnika ustalono średnie zużycie tego paliwa do wszystkich pojazdów. Trasy przejazdów organ I instancji ustalił na podstawie danych wynikających z faktur otrzymanych od firmy L..

Ponadto, korzystając z internetowego programu komputerowego pozwalającego ustalić odległości pomiędzy poszczególnymi miejscowościami wyliczono, że podatnik posiadanymi środkami transportu wykonał w 2002 roku 1.121.858,50 km. Na tej podstawie wydatki na zakup paliwa, jakie podatnik mógł ponieść w 2002 r. zostały wyliczone w wysokości 393.026,72 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał także, że strona kwestionując wybraną metodę nie przyczyniła się w jakikolwiek sposób do wyjaśnienia sprawy. W ocenie organu powyższe stwierdzenie ma także odniesienie do zarzutu odwołania w zakresie zaniżenia ilości przejechanych przez samochody kilometrów poprzez uwzględnienie tylko przejazdów na trasach przy przewożeniu ładunków, a pominięcie przejazdów z miejsca garażowania samochodów (W. ul. M.

7) do miejsc ich obsługi i z powrotem, tj. do: S.Sp. z o.o, Auto Serwis A. P., P. W. s.c. oraz J. S. J.. Zdaniem organu żądanie uznania za koszty działalności dodatkowych wydatków na paliwo w związku z dojazdem do tych firm nie mogło zasługiwać na uwzględnienie, gdyż podatnik nie udowodnił, nie przedłożył na poparcie swoich żądań żadnych dokumentów, że faktycznie przejazdy do tych firm i z tych firm miały miejsce wyłącznie z miejsca i do miejsca parkingowego (W., ul. M.). W takim stanie należało uznać, że organ I instancji ustalając łączną ilość przejechanych w 2002 r. kilometrów (1.121.858,50 km) przyjął w sporządzonym na ten cel zestawieniu wyjazd z W. i przyjazd do W. i uwzględnił tym samym przejazdy do w/w firm. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej we W. za nieuzasadniony uznał zarzut odwołania, iż organ I instancji przyjął kwotę 0,80 zł, jaką podatnik otrzymywał od firmy L. za przejechany kilometr. Na stronie 80 decyzji na podstawie pozyskanych od firmy L. faktur organ I instancji wyliczył ilość przejechanych w 2002 r. kilometrów - 1.122.520,50 km, a kwota netto zapłacona podatnikowi przez firmę L. za wykonane usługi transportowe w 2002 r. wyniosła łącznie 1.232.329,47 zł (i kwoty tej odwołujący nie kwestionuje). Stawka za 1 km wyniosła zatem 1,10 zł, a nie 0,80 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że na podstawie zeznań przesłuchanych na tę okoliczność podwykonawców organ I instancji ustalił, że osoby te miały zgłoszoną działalność gospodarczą, gdyż właśnie takiego dokumentu wymagał od nich podatnik. Organ I instancji ocenił zeznania każdego przesłuchanego świadka, uwzględnił ich zeznania w konfrontacji z kserokopiami faktur dotyczących zakupu paliwa celem ustalenia, czy faktycznie wykonywali usługi na rzecz podatnika, ustalił okresy, kiedy usługi te mogły być wykonane, a także możliwe do poniesienia przez podatnika koszty z tytułu zapłaty za wykonane usługi, jak również ustalił możliwy do uzyskania przez podatnika przychód, w związku z potrąceniami dokonywanymi z wynagrodzeń wypłacanych podwykonawcom, w przypadku uszkodzenia pojazdów. W ocenie organu odwoławczego przyjęcie przez organ I instancji zeznań wszystkich podwykonawców (w tym M. N. oraz J. Z.) i na ich podstawie ustalenia kosztów i przychodu w żadnym razie nie może świadczyć o łatwowierności organu, jak twierdzili skarżący.. Wręcz przeciwnie, świadczyło to o wnikliwej analizie materiału dowodowego i jego prawidłowej ocenie. Osoby te zeznały, że wykonywały (w różnych miesiącach) 2002 r. usługi transportowe na rzecz firmy A. oraz w jakiej wysokości otrzymały wynagrodzenie, co dało podstawę do wyliczenia możliwych do poniesienia przez podatnika kosztów z tego tytułu. Ponadto wyliczając przychód z tego tytułu uwzględniono przedłożone przez podatnika kserokopie faktur na zakup paliwa, na których figurowały podpisy kierowców - podwykonawców podatnika. Zeznania złożone przez te osoby pozwoliły również na podwyższenie przychodu podatnika o kwotę 5.591,32 zł. Postawienie zatem w odwołaniu zarzutu w tym zakresie, bez wskazania dokumentów, które potwierdzałyby faktyczne kwoty wypłacone tym osobom, nie może zasługiwać na uwzględnienie.

Prawidłowo także w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustalono przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń wykonanych przez M. S. i S. D. na rzecz podatnika, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie miała znaczenia w sprawie okoliczność podnoszona w odwołaniu, że M. S. pracował na pełny etat w innej firmie. Osoby te zeznały bowiem, że współpracowały z firmą podatnika (zeznanie M. S. do protokołu z dnia 14 października 2008 r. oraz S. D. karta 101, tom VII). Ponadto w piśmie z dnia 16 września 2008 r. podatnik wskazał te osoby jako kierowników transportu (karta 168, tom III).

Zdaniem organu odwoławczego gołosłowne były także twierdzenia podatnika dotyczące kosztów związanych z otrzymanymi odszkodowaniami. Podatnik nie przedłożył na tą okoliczność jakichkolwiek dowodów, wysnuwa jedynie przypuszczenia i na ich podstawie żąda uznania za koszty uzyskania przychodów kwot w żaden sposób nieudokumentowanych. W prowadzonym postępowaniu przez organ I instancji nie stwierdzono, a podatnik także na tą okoliczność nie wskazywał, by dochodził swoich praw od ubezpieczyciela na drodze sądowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z twierdzeń podatnika, iż odszkodowania były wypłacane z jego auto casco oraz że dotyczyły wypadków spowodowanych z winy podwykonawców potwierdza, że w wyniku tych zdarzeń drogowych podatnik nie poniósł dodatkowych wydatków.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo ustalony dochód z działalności gospodarczej wyniósł 450.798,59 zł (przychód w kwocie 1.339.373,89 zł pomniejszony o koszty w kwocie 888.575,30 zł), a po pomniejszeniu o składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 6.428,14 zł wyniósł 444.370,45 zł. Podatek dochodowy, obliczony w podwójnej wysokości od połowy podstawy opodatkowania wyniósł 153.756,80 zł, a po uwzględnieniu odliczeń (składek na ubezpieczenie zdrowotne - 1.417,86 zł oraz wydatków mieszkaniowych - 22.276,50 zł), wyniósł 130.062 zł.

I.3. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucili nieuwzględnienie:

1. a) ilości przejechanych kilometrów z miejsca garażowania do miejsca załadunku towarów, myjni w D. (59 przejazdów), miejsca zakupu paliwa, warsztatów samochodowych;
2. b) kosztów napraw samochodów w innych miejscowościach w tzw. trasie, ze względu na brak możliwości dokładnego ustalenia miejsc ich naprawy i braku dokumentów;
3. c) wynagrodzenia wypłaconego podwykonawcom oraz
4. d) oszacowania dochodu na podstawie wnioskowanej metody porównawczej zewnętrznej.

Zarzucając naruszenie art. 180 oraz art. 23 § 1 pkt 1 i § 3 pkt 2 O.p. twierdzili, że w sposób bezwarunkowy odmówiono dopuszczenia wnioskowanego dowodu z zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, gdy wystarczyło ustalić procentową proporcję pomiędzy przychodami i kosztami u podobnych przedsiębiorców i zastosować w niniejszej sprawie jak np. porównując usługi transportowe świadczone w 2003 r. przez firmę C. Sp. z o.o. na rzecz V., czego Skarżący w prowadzonym postępowaniu nie chciał wskazywać.

Zarzucono odstąpienie od oszacowania kosztów z usług świadczonych przez podwykonawców i przyjęcie ich w kwotach zeznanych przez podwykonawców, dając tym samym wiarę zeznaniom złożonym przez te osoby. Zarzucono przy tym nie przesłuchanie innych podwykonawców i nie ustalenie kosztów związanych z usługami przez nich wykonanymi. W skardze wskazano sposób, w jaki - zdaniem skarżącego - należało oszacować koszty związane z usługami wykonanymi przez podwykonawców i stwierdzono, że kwota ta winna wynosić - 157.152,80 zł, a nie 121.032,58 zł jak przyjął organ podatkowy.

Ponadto powołując art. 70 § 1 i § 4 O.p. w związku z art. 80 § 3 i art. 1 a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. Skarżący twierdzili, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. przedawniło się. Nie zgodzili się, że przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania miało miejsce w wyniku zabezpieczenia zobowiązania w dniu 29 sierpnia 2008 r. oraz że nastąpiło przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Zdaniem Skarżących środki egzekucyjne, o których mowa w art. 70 § 4 O.p. zostały wymienione w art. 1a pkt 12 lit. a) i b) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i wśród nich brak środka egzekucyjnego jak "zajęcie zabezpieczające" czy "zajęcie egzekucyjne" przyznając, że pojęcia te zdefiniowane są w tym samym przepisie, ale w innych punktach.

W ocenie Skarżących nieuprawnione było więc twierdzenie organu podatkowego, że wydanie decyzji wymiarowej, które z mocy prawa powoduje przekształcenie jednego rodzaju zajęcia w inny, skutkuje automatycznie przerwaniem terminu biegu przedawnienia zobowiązania. Zdaniem skarżących środek egzekucyjny zastosowano dopiero 12 grudnia 2008 r. pobierając z rachunku zaległości, wobec czego zobowiązanie podatkowe wygasło w skutek przedawnienia.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu.

Dokonując oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2002 r. stosownie do art. 70 § 1 O.p., Sąd wyjaśnił, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. przypadł na 30 kwietnia 2003 r. Początek biegu terminu przedawnienia przedmiotowego rozliczenia to dzień 1 stycznia 2004 r. Koniec biegu terminu przedawnienia, o ile nie nastąpiłoby przerwanie lub zawieszenie biegu terminu, przypadałby na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie natomiast z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zarządzenie takie doręczono Skarżącemu w dniu 29 sierpnia 2008, zaś zabezpieczenie ustało w dniu 9 grudnia 2008, to jest z chwilą wydania decyzji określającej.

Bieg terminu przedawnienia został więc zawieszony na okres 103 dni, czyli upływał w dniu 13 kwietnia 2009 r. Ponadto z dniem 2 grudnia 2008 r. dokonane zostało zajęcie rachunku bankowego podatnika. Nastąpiło to na skutek przekształcenia - z dniem doręczenia decyzji określającej - dotychczasowego zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Zajęcie rachunku stanowi środek egzekucyjny przerywający zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg przedawnienia.

Z tych przyczyn w sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), powoływana jako ustawa nowelizująca. W świetle art. 21 ustawy nowelizującej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Przepis art. 21 noweli z dniem 1 września 2005 r. wprowadził więc zasadę bezpośredniego działania nowego prawa w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy. Jeżeli zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie nowelizacji, jak miało to miejsce w sprawie niniejszej, to w świetle obowiązującego po tej dacie art. 70 § 4 O.p. należy również ustalać, od kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo.

Stosownie bowiem do brzmienia wskazanego przepisu od dnia 1 września 2005 r. po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego został zastosowany w dniu 2 grudnia 2008 r., to z tą datą nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Pięcioletni termin przedawnienia zaczął ponownie swój bieg dnia 3 grudnia 2008 r.

Ponadto Sąd stwierdził, że wbrew twierdzeniom skargi, nie wywiera wpływu na przerwanie biegu terminu przedawnienia fakt uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 maja 2009 r. decyzji organu pierwszej instancji z dnia 2 grudnia 2008 r. W orzecznictwie sądowym (NSA w wyrokach z dnia 18 października 2005 r. sygn. akt II FSK 351/05 oraz FSK 2390/04), ugruntowany jest pogląd, że uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie ma wpływu na moc prawną czynności egzekucyjnych przeprowadzonych na jego podstawie. Decyzja podatkowa, również nieostateczna, funkcjonuje w obrocie prawnym, rodząc określone skutki prawne. Uchylenie takiej decyzji powoduje wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, jakkolwiek ze skutkiem na przyszłość (ex nunc), chyba, że dochodzi do stwierdzenia jej nieważności. Na poparcie tego stanowiska Sąd pierwszej instancji powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia na nowo od dnia 3 grudnia 2008 r. oznacza, że termin ten upływa nie wcześniej niż 2 grudnia 2013 r. Wobec tego zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji bezprzedmiotowości postępowania Sąd uznał za chybiony.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wybranej metody oszacowania Sąd podkreślił, iż "metoda szacowania należy do organu, który jednak nie jest nieograniczony w takim wyborze. Istotna jest ocena, czy przyjęte przez organ dane znajdują odzwierciedlenie w dowodach, jakimi dysponował, czy wniosek końcowy wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy, nie budził wątpliwości - był racjonalny i efektywny" (wyrok NSA z 6.08.2003 sygn. akt SA/Bd 1667/03 LEX nr 90152). Zdaniem Sądu, wybranej w postępowaniu podatkowym metodzie oszacowania nie można zarzucić, iż nie spełniała tych kryteriów. Organy podatkowe w przekonujący sposób wykazały, iż ze względu na specyficzny sposób prowadzenia działalności – na rzecz jednego zleceniodawcy i przy wykorzystaniu podwykonawców, a bez zatrudniania pracowników oraz ze względu na obiektywnie istniejące przeszkody w pozyskaniu danych porównawczych nie było możliwe zastosowanie metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. W ocenie Sądu, wybrany sposób oszacowania dochodów pozostaje w zgodzie z zebranym w sprawie materiałem i co do zasady możliwie najpełniej odzwierciedla rzeczywistą podstawę opodatkowania.

Ponadto Sąd uznał, że podniesione w skardze zarzuty dotyczące nieuwzględnienia pewnych wielkości (przejazdy, wynagrodzenia podwykonawców) nie mogły zasługiwać na uwzględnienie, skoro podatnicy w toku postępowania nie przedstawili organom podatkowym innych danych dotyczących ponoszonych kosztów. Organy – tam gdzie to było możliwe - przyjęły dane wynikające z dokumentów źródłowych lub podane przez kontrahentów. Podatnik, kwestionując prawidłowość tych danych, nie przedstawił żadnych dowodów pozwalających zakwestionować ich rzetelność.

Jednakże w ocenie Sądu, organy nie wyjaśniły w pełni kwestii odszkodowań wypłaconych przez ubezpieczyciela i potrąconych z wynagrodzeń podwykonawców naruszając przy tym przepis art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, organy przekroczyły te granice uznając, iż fakt otrzymania odszkodowania z auto – casco nie wiąże się z poniesieniem wydatków. Z doświadczenia życiowego wynika, iż towarzystwo ubezpieczeniowe przed wypłatą odszkodowania weryfikuje jego zasadność między innymi na podstawie kosztów naprawy lub oszacowania wartości utraconego majątku. Należy domniemywać, iż także podwykonawcy nie zaakceptowaliby potrąceń, gdyby nie poczuwali się do spowodowania szkód. Bierność podatnika w postępowaniu nie może w tym wypadku zwalniać organów od powadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Skoro możliwe było uzyskanie od ubezpieczyciela danych dotyczących wypłaty odszkodowań, to nic nie stało na przeszkodzie, aby z tego samego źródła uzyskać wiedzę o rodzaju szkody i podstawie ustalenia wysokości odszkodowania. Także kwestie potrąceń można było wyjaśnić w toku przesłuchań podwykonawców.

Wobec tak zakreślonej istoty sporu zasadnicze znaczenie w sprawie miało zdaniem Sądu należyte wyjaśnienie stanu faktycznego. Dopiero ustalenie, że stan faktyczny został prawidłowo i w pełni ustalony pozwoli na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zatem w toku ponownego postępowania organy winny podjąć niezbędne kroki w celu wyjaśnienia, na jakiej podstawie zostały ustalone wysokości otrzymanych przez skarżącego odszkodowań.

Reasumując, Sąd stwierdził, że na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a." - uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

II.1. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jak również o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na dwóch podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a.,

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. 1) przepisów postępowania, tj.:
2. a. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, błędne przedstawienie stanu faktycznego, brak wskazania co do dalszego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
3. b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji przez uznanie, że organy podatkowe naruszyły art. 122 i art. 191 O.p., podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia tych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa - co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
4. 2) prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podczas gdy stan faktyczny sprawy i zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy w pełni uzasadniał uznanie, że brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot innych, aniżeli uwzględnione przez organy podatkowe.
5. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wnieśli o jej oddalenie twierdząc,że zaskarżony wyrok odpowiada obowiązującemu prawu.
6. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Postawiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art.174 p.p.s.a. W związku z tym w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Ponadto postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania nakłada na stronę składającą skargę kasacyjną obowiązek wskazania, w jaki sposób naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Tylko bowiem uchybienie, które doprowadzić mogło do wydania rozstrzygnięcia innej treści niż takie, które zostałoby wydane, gdyby do uchybienia nie doszło, może odnieść skutek w postaci uchylenia wyroku. Wniosek taki wynika wprost z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej przede wszystkim zarzucono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, błędne przedstawienie stanu faktycznego, brak wskazania co do dalszego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do tego zarzutu należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie i jednoznacznie wyjaśnił podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia. Sąd doszedł do wniosku, że ustalony w niniejszej sprawie podatkowej stan faktyczny nie odpowiada wskazaniom z art. 122 O.p., bowiem nie wyjaśniono wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Dopiero poczynienie takich wyczerpujących ustaleń pozwala na właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Natomiast decyzja wydana bez dokonania dokładnych ustaleń faktycznych podlega uchyleniu z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka ocena zaskarżonej decyzji dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Należy także zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, iż bierność w postępowaniu Skarżących nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku prowadzenia postępowania wyjaśniającego, tym bardziej, że w niniejszej sprawie podatnicy nie dysponowali żadnymi dokumentami dotyczącymi działalności prowadzonej w 2002 roku.

Nie jest również wystarczające zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów "wszystkich wydatków - które znalazły udokumentowanie - związanych z wypadkami samochodów". W skardze kasacyjnej podkreślono, że Centrum Likwidacji Szkód P. SA we W. w piśmie z dnia 2 września 2009 r. poinformowało o datach i wysokości wypłat na rzecz A. B. lub A. A. B.. Słusznie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że towarzystwo ubezpieczeniowe przed wypłatą odszkodowania zwykle weryfikuje jego zasadność np. na podstawie kosztów naprawy bądź oszacowania wartości utraconego majątku. Można więc przypuszczać, że wypłaty dokonane przez ubezpieczyciela w dniach 9 kwietnia, 21 marca, 4 czerwca, 7 czerwca, 19 kwietnia, 9 października, 27 sierpnia i 30 grudnia 2002 r. również zostały wcześniej w jakiś sposób zweryfikowane. W dokumentach ubezpieczyciela mogą znajdować się istotne informacje dotyczące rodzaju szkody, daty i okoliczności jej wystąpienia, a przede wszystkim rozmiaru tej szkody i kosztów koniecznych do wyremontowania uszkodzonych pojazdów.

Takie informacje pozwolą ustalić, czy w związku ze zdarzeniami skutkującymi wypłatą odszkodowań strona skarżąca poniosła jakieś koszty naprawy pojazdów. Do prawidłowego wyjaśnienia okoliczności sprawy niezbędne będzie porównanie uzyskanych w ten sposób informacji z informacjami dotyczącymi wydatków zakwalifikowanych przez organ podatkowy jako "wydatki związane z wypadkami samochodów". Może się bowiem okazać, że część kosztów napraw została już wcześniej zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodu.

Przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w tych okolicznościach polegało na zakwalifikowaniu uzyskanych przez Skarżących odszkodowań do przychodu, bez jednoczesnego wyjaśnienia, czy z uzyskaniem tych przychodów były związane koszty napraw pojazdów. Skoro bowiem organy podatkowe ustaliły w jakiej firmie ubezpieczony był Skarżący i w jakiej wysokości odszkodowania uzyskał w 2002 roku, to nic nie stało na przeszkodzie, by zwrócić się do tego ubezpieczyciela o dalsze informacje dotyczące szkód, jakie zostały naprawione oraz kosztów, jakie z takim naprawieniem szkody były związane.

Dodatkowo należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej powołano się na zeznania Skarżącego złożone 7 kwietnia 2010 r. w charakterze strony dotyczące ilości awarii pojazdów, iż niektóre naprawy były zgłaszane do P. i odszkodowania z auto-casco są dowodem, że te awarie miały miejsce, przy czym ubezpieczycielowi zgłaszano tylko poważniejsze awarie. Skarżący w zeznaniu tym podkreślił, że szkody były duże.

W skardze kasacyjnej zakwestionowano pogląd Sądu pierwszej instancji, jakoby organy podatkowe uznały, że fakt otrzymania odszkodowania z auto-casco nie wiąże się z poniesieniem wydatków. Wyjaśniono, że w wyniku przeprowadzonego postępowania nie udowodniono, że kwota odszkodowania została wydatkowana na naprawy samochodów. W tym miejscu należy podkreślić, że właśnie ta okoliczność wymaga wyjaśnienia w prowadzonym po zakończeniu sprawy sądowej postępowaniu. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że ciężar dowodu w tym zakresie w całości spoczywał na podatnikach. Skoro organ podatkowy prowadził z urzędu postępowanie na okoliczność uzyskania przychodów, to również w tym zakresie winien wyjaśnić kwestię kosztów uzyskania tych przychodów - tym bardziej, że źródłem obu tych informacji jest ubezpieczyciel.

Prawdą jest, że organy podatkowe zebrały w postępowaniu bardzo obszerny materiał dowodowy, jednakże materiał ten nie jest wystarczający do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w postaci kosztów napraw pojazdów używanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Co do zarzutu "wadliwości stanu faktycznego, który Sąd przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia", określonego również jako zarzut "błędnego przedstawienia stanu faktycznego" należy wyjaśnić, że w myśl przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny nie prowadzi postępowania wyjaśniającego, ani nie ustala stanu faktycznego w sprawie podatkowej (administracyjnej). W ramach przysługujących mu kompetencji Sąd jedynie ocenia - w granicach określonych przepisami postępowania - ustalony w kontrolowanym postępowaniu stan faktyczny, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję. Podstawowym kryterium dokonania takiej oceny jest wspomniana wyżej zasada prawdy materialnej i wynikający z niej obowiązek organów prowadzących postępowanie wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Strona postępowania sądowoadministracyjnego może oczywiście nie zgadzać się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w opisany wyżej sposób oceną stanu faktycznego, jednak nie może skutecznie podnosić wadliwości samego stanu faktycznego.

Zarzut błędnego przedstawienia stanu faktycznego w uzasadnieniu wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego miałby natomiast rację bytu tylko wówczas, gdyby sąd oparł się na innym stanie faktycznym, niż ustalony w trakcie postępowania administracyjnego (podatkowego). Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Sąd dokonał oceny stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i prawidłowo uznał, że nie odpowiada on wytycznym zawartym w art. 122 O.p., w związku z czym postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia. W świetle powyższych okoliczności należało uznać, że omawiany zarzut został w skardze kasacyjnej sformułowany w sposób nieprawidłowy.

Nie można także zgodzić się z zarzutem dotyczącym braku wskazań co do dalszego postępowania, o którym mowa w art. 153 p.p.s.a. Sąd w zaskarżonym wyroku wskazał: "w toku ponownego postępowania organy winny podjąć niezbędne kroki w celu wyjaśnienia, na jakiej podstawie zostały ustalone wysokości otrzymanych przez skarżącego odszkodowań".

W świetle powyższych rozważań należało dojść do wniosku, że bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy wskazać, że na obecnym etapie postępowania jest on przedwczesny. Wojewódzki Sąd Administracyjny wobec stwierdzenia, że stan faktyczny będący podstawą wydania zaskarżonej decyzji wymaga dalszego wyjaśnienia, nie mógł dokonać i nie dokonywał kontroli zastosowania powyższego przepisu prawa materialnego przez organy podatkowe. Wyraził jednoznaczne stanowisko, że "dopiero ustalenie, że stan faktyczny został prawidłowo i w pełni ustalony pozwoli na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego".

Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.1lit.a) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.).