Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 23 października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 3 lipca 2006 r. w przedmiocie stwierdzenia M. K. (podatnikowi) nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika za marzec 2006 r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie następującego stanu faktycznego.
Pismem z 25 kwietnia 2006 r. podatnik zażądał zwrotu pobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z oprocentowaniem tej nadpłaty oraz wniósł o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie od dnia 01.03.2006 r. do dnia 31.03.2006 r. W uzasadnieniu wskazał, że będąc biegłym sądowym prowadzi działalność gospodarczą, w związku z czym, to podatnik, a nie płatnik zobowiązany jest do określenia zobowiązania w podatku dochodowym.
Decyzją z 3 lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził nadpłatę w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika za marzec 2006 r. od przychodu z tytułu należności określonej w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej u.p.d.o.f.). Organ I instancji wskazał, że należności wypłacane biegłym sądowym za zlecone im czynności stanowią przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., a konsekwencją takiej kwalifikacji przychodów jest obowiązek płatnika obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.
Pismem z 2 sierpnia 2006r. podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie u.p.d.o.f., poprzez nałożenie na podatnika - biegłego sądowego - osobę fizyczną wykonującą pozarolniczą działalność gospodarczą - podwójnego obowiązku podatkowego w miesiącu marcu 2006r. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:
art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 10 pkt 2 wzw. z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm; dalej "ustawa o VAT", art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. zwana dalej Ord.pod.), art. 78 § 3 w zw. z art. 78 § 1, art. 78 § 4 oraz w zw. z art. 52 § 1 łącznie z art. 51 Ord.pod.;
art. 187, art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 oraz art. 210 § 4 Ord.pod.,
Mając powyższe na uwadze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz wszczęcie ponownego postępowania w sprawie ustalenia nadpłaty i odsetek, ewentualnie o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji.
Decyzją z 23 października 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ podkreślił, że w zaistniałym stanie faktycznym należności wypłacone podatnikowi z tytułu pełnienia funkcji biegłego sądowego stanowią przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., a zatem przychody uzyskiwane z tego tytułu nie stanowią jednocześnie źródła przychodów, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.. W tej sytuacji nie występuje zatem zjawisko podwójnego opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że skoro przepisy u.p.d.o.f. w zakresie przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie zawierają uregulowań w zakresie postępowania w przypadku naliczenia od tych przychodów podatku VAT, to zasadne jest zastosowanie art. 155 ustawy o VAT.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnik zarzucił decyzji z 23 października 2006 r. naruszenie następujących przepisów:
- 1) art. 210 § 1 i § 4 Ord.pod. poprzez naruszenie przepisów postępowania, skutkującym błędem co do faktu, który polegał na przyjęciu, że czynności wykonywane dla sporządzenia zleconej przez Sąd opinii przez biegłego sądowego przy pomocy czterech osób są według organu czynnościami wykonywanymi osobiście;
- 2) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z naruszeniami wskazanymi w pkt 1);
- 3) art. 22 w zw. z art. 65 ust. w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez to, że wprowadza bezprawne ograniczenie w zakresie korzystania z wolności działalności gospodarczej oraz wolności wyboru i wykonywania zawodu;
- 4) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust: 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że pozarolnicza działalność gospodarcza obejmująca działalność biegłego sądowego wykonywana przez niego przy zatrudnieniu czterech osób, z której osiągane są przychody ze sprzedaży usług biegłego są przychodami ze źródła według art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.;
- 5) art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że przychody biegłych sądowych mogą być wyłącznie realizowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, wbrew stanowi faktycznemu i prawnemu;
- 6) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła nie są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów;
- 7) art. 22 ust. 9 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w sprawie nie występują koszty wyższe od 20% ryczałtowych kosztów uzyskania przychodu;
- 8) art. 22 ust. 9 pkt 4 w zw. z art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że kosztami ryczałtowymi nie można objąć wydatków poniesionych przez biegłego sądowego w celu osiągnięcia przychodów ze sprzedaży usług biegłego.
Jednocześnie podatnik zarzucił rozstrzygnięciom organów obu instancji naruszenie: art. 72, art. 73, art. 75, art. 76, art. 78, art. 120, art. 187 i art. 191 Ord.pod.; art. 10, art. 13, art. 14, art. 26, art. 27, art. 27b u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 Ord.pod.; art. 41, art. 42 u.p.d.o.f., a następnie art. 15 i art. 106 ustawy o VAT z 2004 r., art. 200 kpk oraz art. 278 w zw. z art. 288 kpc.
Zdaniem Skarżącego, przychód biegłych wykonujących czynności zlecone przez sąd przy pomocy personelu pomocniczego (asystenci, sekretarze itp.), w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej albo wykonywania wolnego zawodu, jest przychodem według art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. pomniejszonym o należny podatek VAT. Skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z jego wnioskiem albo uchylenie decyzji organów obu instancji i wznowienie postępowania w sprawie nadpłaty, ewentualnie o stwierdzenie wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa bądź o uchylenie decyzji w całości na podstawie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 1 czerwca 2007r., sygn.akt. III SA/Wa 4304/06, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 3 lipca 2006 r., oraz stwierdził, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości.
Zdaniem Sądu wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza osiąganie przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście w sytuacji, gdy przychód jest osiągany w ramach zorganizowanej, powtarzalnej działalności. Reasumując Sąd stwierdził, że organ podatkowy naruszył art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 72 § 1 pkt Ord.pod.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwana dalej p.p.s.a.) zarzucił on zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego:
- 1) art. 5a pkt 6 i art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię oraz,
- 2) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.
Organ uznał za błędne stanowisko Sądu zgodnie, z którym art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do podatników, którzy np. są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę i obok tego zatrudnienia wykonują na zlecenie Sądu czynności biegłego, a powyższe stanowisko Sądu ma charakter błędnej wykładni zawężającej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej odrzucenie jako niedopuszczalnej z innych przyczyn. Strona podniosła, że skarga kasacyjna nie przytacza podstaw kasacyjnych do treści wszystkich przepisów objętych skarżonym wyrokiem i dlatego powinna podlegać odrzuceniu. Jednocześnie podatnik - dopuszczając sytuację, w której ani Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o art. 178 p.p.s.a, ani Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 181 p.p.s.a. nie odrzucą skargi kasacyjnej, w oparciu o art. 184 p.p.s.a wniósł o oddalenie skargi i stwierdzenie, że nie było usprawiedliwionych podstaw do jej wniesienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto została uwzględniona. Analizę zawartych w niej zarzutów wypada poprzedzić krótkim odniesieniem się do zamieszczonego w odpowiedzi na skargę żądania jej odrzucenia. W piśmie tym wniesiono o odrzucenie skargi kasacyjnej z tego powodu, że zaskarżono wyrok w całości z jednoczesnym przytoczeniem przez skarżącego błędnej wykładni tylko art. 5 a pkt 6 i art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego żądanie to jest pozbawione podstaw prawnych. Ilość i treść zarzutów skargi kasacyjnej nie przesądza bowiem automatycznie o tym, czy i w jakim zakresie zakwestionowane orzeczenie kwalifikuje się do uchylenia. O tym decyduje inna okoliczność, a mianowicie to, czy określone zarzuty (bez względu na ich liczbę i występujące między nimi relacje) znajdują usprawiedliwione podstawy.
Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości podziela pogląd wyrażony przez wnoszącego skargę kasacyjną co do naruszenia powołanych przez niego przepisów prawa materialnego. Wypada zgodzić się z jego poglądem, że ustawodawca wyraźnie rozróżnił w przepisach u.p.d.o.f. źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazując je w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 wymienionej uprzednio ustawy. Podział, o którym mowa, ma – jeśli uwzględnić literalne brzmienie przepisów u.p.d.o.f. i wyniki wykładni systemowej – charakter rozłączny. Konsekwencją tego podziału są przyjęte przez ustawodawcę, szczegółowe regulacje dotyczące obowiązku naliczania i pobierania zaliczek od należności na podatek od wskazanych w ustawie, wykonywanych osobiście przez podatnika, rodzajów działalności. Wyjątek od wspomnianego obowiązku przewidział art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f., jednak nie dotyczy on przypadku określonego w art. 13 pkt 6 tej ustawy, tj. wykonywania czynności biegłego.
Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, płatnicy nie są zobowiązani do poboru zaliczek od wypłacanych należności z tytułu umów o dzieło i umów zlecenia, wskazanych w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ustanowione rozwiązanie daje się w sposób logiczny uzasadnić tym, iż opinia (wypowiedzi) biegłego zaliczane są przez przepisy prawa do tzw. osobowych środków dowodowych. Niezależnie więc od tego, czy w technicznym przygotowaniu opinii uczestniczyły albo mogły uczestniczyć inne osoby, np. zatrudnione w prowadzonej przez biegłego kancelarii, jego działalność musi być kwalifikowana jako wykonywana osobiście w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.
Przedstawione spostrzeżenie prowadzi do następującego, mającego kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej, wniosku: fakt, iż podatnik wykonuje odpowiadające sobie przedmiotowo usługi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej oraz w ramach działalności wykonywanej osobiście nie oznacza, że dla celów rozliczenia podatkowego można pominąć sztywny podział dochodów i przyporządkować przychody uzyskiwane z tytułu każdej z działalności do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Możliwość tę wyłączył wprost przepis art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f., który wprowadził autonomiczną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej dla potrzeb regulacji podatku dochodowego od osób fizycznych. Stanowi on (w ostatnim zdaniu), że: "...z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9". Treść tej konstrukcji nie powinna budzić najmniejszych wątpliwości. Skoro tak, czynności biegłego sądowego nie sposób zaliczyć do kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
W świetle zaprezentowanego wywodu, pogląd sądu administracyjnego pierwszej instancji wyrażony w zaskarżonym wyroku należy ocenić jako w oczywisty sposób błędny. Nie uwzględnia on bowiem istoty omówionej pokrótce konstrukcji prawnej, ignorując treść wyliczonych jako podstawy sformułowanych zarzutów przepisów u.p.d.o.f. W tej sytuacji, jako w pełni uzasadnione ocenił Sąd zarzuty naruszenia art. 5 a pkt 6 i art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. (przez błędną wykładnię) i art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (przez wadliwą ocenę dotyczącą jego zastosowania). W tym stanie rzeczy, na mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.