Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 5 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 1613/11

Uzasadnienie

1. 1.1. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1152/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę C. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1. 1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że we wniosku o udzielenie interpretacji podatnik wyjaśniła, iż jest akcjonariuszem spółki komandytowe - akcyjnej (zwanej dalej: "SKA"), która wypłaca zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; zwana dalej: "k.s.h.") dywidendę za poszczególne lata obrotowe lub zaliczki na dywidendę w trakcie roku obrotowego. Zadał pytanie, czy wypłata dywidendy na rzecz akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu w momencie faktycznej wypłaty dywidendy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków, czy też akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje. Zdaniem wnioskodawcy dochód związany z posiadaniem akcji w SKA podlega opodatkowaniu w momencie faktycznej wypłaty dywidendy, co oznacza, że wnioskodawca nie jest zobowiązany do zaliczkowego, comiesięcznego uiszczania podatku od zysków osiąganych przez spółkę.

1. 1.3. W indywidualnej interpretacji z dnia 20 lipca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zwrócono uwagę, że jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o czym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.f). Z kolei w myśl art. 125 k.s.h. SKA jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Minister Finansów wskazał na art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że przypadający na wspólnika SKA dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych. Ponadto Minister Finansów wyjaśnił, że w myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej zobowiązani są bez wezwania wpłacać w ciągu roku zaliczki miesięczne na podatek dochodowy, a zatem akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w u.p.d.o.f., a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w SKA kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.
2. 2.1. Po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa i stwierdzeniu przez niego braku podstaw do zmiany wydanej interpretacji, C. Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i wniósł o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej zarzucając jej naruszenie:
3. - art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie,
4. - art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez nie wyjaśnienie przesłanek przyjętej interpretacji w zakresie przychodu należnego na gruncie u.p.d.o.f., jak również nie zastosowanie wykładni na korzyść podatnika, a także nieuwzględnienia argumentów wskazanych w orzeczeniu NSA dotyczącym podobnego stanu faktycznego.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

1. 2.3. Uzasadniając swoje stanowisko WSA w Gdańsku wskazał, że interpretacja znajduje dostateczne podstawy w prawie materialnym, w tym we wskazanych w skardze przepisach art. 14 ust. 1, art. 24 i art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Sąd za prawidłowy uznał pogląd Ministra Finansów, że uzyskane przez SKA przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (a także poniesione koszty ich uzyskania) podlegają rozliczeniu w proporcji do udziału w zysku u każdego z jej wspólników zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., a przypadający na wspólnika dochód, ustala się na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, o czym stanowi art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.; zwana dalej: "ustawa o rachunkowości") oraz że podlega on opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., albo też stawką podatku 19%, zgodnie z art. 30c. Sąd I instancji stwierdził, iż pozbawiony podstaw jest pogląd, że przychodem z tytułu uczestnictwa w SKA jest postawiona do dyspozycji akcjonariusza dywidenda. W myśl art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. w przypadku, w którym pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w tej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej i dotyczy to zarówno przychodów komplementariusza, jak i akcjonariusza. Zdaniem Sądu konieczność określenia przychodów akcjonariusza we wskazanej w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. proporcji oznacza jedynie przyporządkowanie odpowiedniej części przychodów osiągniętych przez spółkę (wszystkich wspólników) z tytułu wykonywania działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z udziału w SKA tym tylko różni się od przychodów osiągniętych przez spółkę (wszystkich wspólników), że stanowi ich proporcjonalną część i nie różni się co do rodzaju przychodów, czy też momentu ich osiągnięcia, gdyż ustawa podatkowa traktuje je de facto jako przychody wspólne, podlegające dla celu opodatkowania rozdziałowi na poszczególnych wspólników. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a.").
2. 3.1. W skardze kasacyjnej C. Z. działający przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:
3. 1. art. 146 § 1 p.p.s.a. polegające na nieuchyleniu interpretacji podatkowej pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów u.p.d.o.f. poprzez:
4. a. błędną wykładnię art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że dochód akcjonariusza SKA opodatkowany jest tak samo jak dochód komplementariusza,
5. b. błędne zastosowanie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym powyższy przepis ma zastosowanie i określa moment powstania u akcjonariusza SKA przychodu należnego, mimo że akcjonariusz do chwili otrzymania lub postawienia dywidendy nie osiąga jakiegokolwiek przychodu należnego,
6. c. błędne zastosowanie art. 44 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy.
7. 2. art. 151 p.p.s.a polegające na oddaleniu skargi, mimo iż istniały podstawy do jej uwzględnienia, gdyż organ podatkowy naruszył przepisy u.p.d.o.f. poprzez:
8. a. błędną wykładnię art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że dochód akcjonariusza SKA opodatkowany jest tak samo jak dochód komplementariusza, mimo że przedmiotowy przepis nie określa zasad powstawania przychodu należnego, lecz ustala jedynie zasady proporcjonalnego przyporządkowania przychodu poszczególnym podatnikom, m.in. osiągającym przychody ze spółki osobowej,
9. b. błędne zastosowanie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym powyższy przepis ma zastosowanie i określa moment powstania u akcjonariusza SKA przychodu należnego, mimo że akcjonariusz do chwili otrzymania lub postawienia dywidendy nie osiąga jakiegokolwiek przychodu należnego,
10. c. niewłaściwe zastosowanie art. 44 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, jak również poprzez przyjęcie, że akcjonariusz SKA z tytułu posiadania akcji w jej kapitale zakładowym w każdym miesiącu roku podatkowego osiąga dochód, od którego powinien odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy, a przy obliczaniu tych zaliczek powinien uwzględniać część przychodów i kosztów SKA przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w art. 8 u.p.d.o.f., podczas gdy akcjonariusz SKA w trakcie roku podatkowego nie osiąga żadnego miesięcznego przychodu ani tym bardziej dochodu z tytułu posiadania przedmiotowych akcji - przychód z tytułu posiadania tych akcji akcjonariusz osiągnie ewentualnie tylko raz w roku podatkowym, tj. w dacie wypłaty dywidendy, po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub gdy statut tak stanowi – w innym dniu, zgodnie z przepisami k.s.h., o ile oczywiście walne zgromadzenie nie wyłączy zysku od podziału pomiędzy akcjonariuszy.
11. 3. naruszenie przepisów postępowania:
12. a. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; zwana dalej: "p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. i w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niedokonanie rzeczywistej kontroli zgodności z prawem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., oddalenie skargi na interpretację i jej nieuchylenie, mimo że stanowisko w niej przedstawione jako prawidłowe w rzeczywistości nie znajduje podstaw w obowiązujących przepisach materialnego prawa podatkowego;
13. b. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez niedokonanie rzeczywistej kontroli zgodności z prawem pisemnej interpretacji, oddalenie skargi na interpretację i jej nieuchylenie, mimo że została ona wydana bez uwzględnienia obowiązujących przepisów materialnego prawa podatkowego;
14. c. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie rzeczywistej kontroli zgodności z prawem interpretacji, oddalenie skargi na interpretację i jej nieuchylenie, mimo że zastosowanie się do stanowiska w niej przedstawionego jako prawidłowego nie jest praktycznie możliwe.

1. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

1. 4.2. W istocie spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się wyłącznie do prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego wskazanych w skardze kasacyjnej. Podniesione bowiem w niej zarzuty naruszenia przepisów procesowych stanowią w zasadzie konsekwencję przyjęcia określonej wykładni przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do sformułowanych w niej dwóch pierwszych zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i błędne zastosowanie przepisów art. 8 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 pkt. w zw. z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f. to należy zauważyć, że stanowią one multiplikację ich właściwej wykładni, co jak wskazano powyżej jest właściwym sporem sprawy. Konfrontując analizę tych przepisów dokonaną w skardze kasacyjnej z oceną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku, należy zaznaczyć, że korespondują one w dużej mierze ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 20 maja 2013 r. w sprawie II FPS 6/12 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w niej, że:

"1. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej;

2. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy".

4.3. Należy zauważyć, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych zagadnienie opodatkowania akcjonariuszy w SKA na gruncie u.p.d.o.f. nie było jednolicie postrzegane, a wykładnia przepisów prawa materialnego, w tym objętych skargą kasacyjną, była rozbieżna. Należy wobec tego zauważyć, że w świetle powyższej uchwały w sprawie II FPS 6/12 rozbieżności te zostały usunięte, a skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela wyrażone w niej poglądy. Zarówno podatnik, jak i Minister Finansów zgodni byli co do tego, że przychody akcjonariusza w SKA zaliczyć należy do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., tj. z działalności gospodarczej. Przychodem (dochodem) tym zaś jest dla akcjonariusza dywidenda, a chwilą jego uzyskania wyznaczającą tak obowiązek dokonania zapłaty zaliczki w trybie art. 44 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f., jak i w konsekwencji rozliczenia za dany rok podatkowy jest stosownie do przepisu art. 14 ust. 1i u.p.d.o.o.f. dzień otrzymania wypłaconej dywidendy. Dla wyniku przeprowadzonej kontroli instancyjnej istotne jest również to, że w przedstawionym stanie faktycznym przedstawione zostały okoliczności dotyczące wypłaty dywidendy lub zaliczek przypadających na nią w trakcie roku obrotowego na rzecz akcjonariusza. Oznacza to, że badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dopuścił się naruszenia prawa materialnego, tj. wskazanych uprzednio przepisów u.p.d.o.f. mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym. Z tych też względów słuszne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art. 8 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 pkt. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., nawet pomimo tego, że część z nich wskazana została jako naruszonych poprzez błędne zastosowanie.

4.4. Mając powyższe na uwadze oraz z tej przyczyny, że w sprawie nie były faktycznie przedmiotem sporu naruszenia przepisów postępowania, a zachodziło jedynie naruszenie prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 203 pkt 1 w zw. z art. 200 i art. 205 § 2, 3 i 4 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ uprawniony do wydania indywidualnej interpretacji zobowiązany będzie do uwzględnienia wykładni analizowanych przepisów w oparciu o wskazania zawarte w niniejszym wyroku oraz w powołanej uchwale w sprawie II FPS 6/12.