Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1619/07

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 410/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 31 stycznia 2007 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 27 września 2006 r., określił, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz skarżącej kwotę 5.117 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi K. Sp. z o.o. w J. (Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 31 stycznia 2007 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r.
2. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 31 stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpoznaniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 27 września 2006 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika, określającej wysokość niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w łącznej kwocie 70.903 zł. W wyniku kontroli ustalono m.in., iż w dniu 30 czerwca 2003 r. została zawarta umowa poręczenia płatności pomiędzy:
3. - K1 E. N., C. (poręczyciel),
4. - K. Sp. z o.o. J. ul. P. [...] (dłużnik),
5. - K2 Sp. z o.o. S. (beneficjent).

Umowa ta była zabezpieczeniem płatności związanych z umową sprzedaży linii produkcyjnej drzwi i ościeżnic drzwiowych, zawartą w dniu 31 stycznia 2003 r., pomiędzy Spółką z o.o. K. w J. a Spółką z o.o. K2 w S. Z tytułu poręczenia płatności wynikających z zawartej umowy sprzedaży, poręczyciel był zobowiązany na każde żądanie beneficjenta wypłacać kwoty wynikające z umowy sprzedaży, w zamian za to dłużnik zobowiązany był do zapłaty na rzecz poręczyciela opłaty w wysokości 0,1% kwoty poręczenia za każdy miesiąc, płatnej kwartalnie po otrzymaniu faktury. W 2004 r. dłużnik dokonał wypłaty poręczycielowi z tytułu tego poręczenia w łącznej kwocie 148.174,50 EURO, co w przeliczeniu stanowi wartość 709.032,96 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że Spółka od dokonanych wypłat nie obliczyła, nie pobrała i nie odprowadziła do Urzędu Skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego, czym naruszyła art. 21 ust. 1 pkt 2a, ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej updop oraz art. 11 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) – zwanej dalej umową.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że zapis art. 11 ust. 4 umowy przy określeniu pojęcia "odsetki" odsyła do przepisów prawa wewnętrznego, tj. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, której postanowienia art. 21 ust. 1 zrównały odsetki z innego rodzaju dochodami, enumeratywnie wymienionymi w tym przepisie, a więc i z przychodami z tytułu świadczeń gwarancji i poręczeń, od wypłaty których płatnik obowiązany był pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości stawki wynikającej z umowy.

1. 3. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzuciła naruszenie art. 7 umowy, poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie na skutek wadliwej jego interpretacji w kontekście art. 11 umowy, tj. uznanie, że wypłacone w 2004 r. przez Spółkę na rzecz K1 opłaty z tytułu umowy poręczenia nie stanowią przychodu z zysków przedsiębiorstwa. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 11 umowy w zw. z art. 21 ust. 1 pkt. 1 i pkt 2a oraz art. 26 ust. 3 updop oraz art. 91 ust. 2 i 3 w zw. z art. 241 Konstytucji RP, poprzez bezzasadne przyjęcie, że wypłacone w 2004 r. przez Spółkę na rzecz poręczyciela opłaty z tytułu umowy poręczenia, stanowiły odsetki w rozumieniu art. 11 umowy i w konsekwencji określenie dla skarżącej jako płatnika niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 updop, poprzez bezzasadne jego zastosowanie w sprawie oraz błędne stwierdzenie, że opłaty z tytułu umowy poręczenia oraz odsetki z pożyczek zostały ze sobą zrównane, co stanowi jednocześnie naruszenie art. 91 ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 241 Konstytucji RP. Organy naruszyły również art. 3 umowy, poprzez bezzasadne jego zastosowanie w sprawie, tj. poszukiwanie w sprawie definicji w prawie polskim, w sytuacji gdy nie wystąpiły żadne pojęcia niezdefiniowane w umowie. Zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod., poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej art. 11 umowy oraz naruszenie art. 121 § 1 ord. pod., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników - wobec bezpodstawnego zastosowania przepisów prawa materialnego.
2. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie i dodatkowo wskazując, że organy nie naruszyły zasad postępowania podatkowego.
3. 5. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 21 ust. 1 pkt 2a, art. 21 ust. 2, art. 3 ust. 2 updop oraz art. 91 Konstytucji RP i stwierdził, że w niniejszej sprawie bezsporny jest stan faktyczny przedstawiony wyżej a oparty na treści obu umów sprzedaży i poręczenia, a także co do wypłaty kwoty 709.032,96 zł Poręczycielowi.

W trakcie rozprawy, przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie, w dniu 3 lipca 2007 r. strony zgodnie przyznały, że z tytułu zawartej w dniu 30 czerwca 2003 r. umowny poręczenia, poręczyciel nigdy nie dokonywał płatności w imieniu skarżącej a kwota 709.032,96 zł była tylko i wyłącznie zapłatą wynikającą z § 7 umowy poręczenia.

Sąd powołał art. 7 ust. 1 umowy i stwierdził, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego poręczyciel nie prowadził na terytorium Polski zakładu, co oznacza, że zyski poręczyciela, z tytułu zawartej umowy poręczenia, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. W ustalonym w sprawie stanie faktycznym brak jest uzasadnionych podstaw do podzielenia stanowiska organów, że kwoty uiszczone przez skarżącego poręczycielowi z tytułu umowy poręczenia z dnia 30 czerwca 2003 r. mogą być zrównane z dochodami z pożyczek. Organy powołały jako podstawę rozstrzygnięcia art. 11 ust. 4 umowy, że obowiązek zapłaty przez skarżącego na rzecz poręczyciela opłaty 0,1 % za każdy miesiąc stanowi dochód od pożyczek rządowych, obligacji lub skryptów dłużnych zarówno zabezpieczonych jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestniczenia w zyskach oraz wszelkiego rodzaju roszczeń, jak również innego rodzaju dochody, które według ustawodawstwa podatkowego państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek.

Pożyczka bowiem jest umową dwustronnie obowiązującą tj. dającego pożyczkę - do wykonania określonego świadczenia, zaś biorącego - do zwrotu przedmiotu pożyczki. Sąd powołał się na art. 720 § 1 kodeksu cywilnego i stwierdził, że jakkolwiek cechą umowy pożyczki jest termin jej zwrotu to jednak nie termin, ale obowiązek zwrotu pożyczki jest jej elementem przedmiotowo istotnym tego rodzaju umowy. Bez elementu obowiązku zwrotu przedmiotu nie ma umowy pożyczki ani też umów o podobnym charakterze. Skoro wiec skarżąca, na podstawie umowy poręczenia uiszczała beneficjentowi opłaty które nie podlegały w żadnym przypadku zwrotowi, to brak jest podstaw do przyjęcia, że wypłaty te nosiły znamiona pożyczki, a więc brak jest podstaw do zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 11 ust. 4 umowy.

Sąd wskazał, że powstanie zobowiązania podatkowego poprzedza zaistnienie obowiązku podatkowego, a ten wynika z prawnopodatkowego stanu faktycznego. Mając na uwadze art. 217 Konstytucji RP w świetle, którego podatki nakładane są przepisami rangi ustawowej, brak jest możliwości stosowania przepisów podatkowych przez analogię, czy też domniemanie. W niniejszej sprawie poręczyciel, z tytułu umowy poręczenia z dnia 30 czerwca 2003 r. nie wypłacał żadnych środków pieniężnych beneficjentowi. Skoro więc wypłacone przez skarżącą poręczycielowi kwoty w myśl art. 7 ust.1 i 7 umowy, a miejsce siedziby podatnika - poręczyciela do celów podatkowych zostało udokumentowane uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej, to na skarżącej nie ciążył obowiązek pobrania i dokonania wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat. Art. 26 ust. 1 updop stanowi unormowanie "pochodne" w stosunku do regulacji zawartej w art. 21 ust.1 updop.

1. 6. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w R., który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie, w przypadku nieuwzględnienia zarzutu naruszenia przepisu postępowania, uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
2. - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy, polegające na przyjęciu, że opłaty z tytułu zawartej między stronami umowy poręczenia nie noszą znamion pożyczki, co wynika z błędnego założenia, że opłaty takie wynikające z bezspornej treści istniejącego stosunku prawnego - mogą w ogóle cechy takie posiadać,
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a i ust. 2 updop oraz art. 11 ust. 1 i ust. 4 i art. 7 umowy, poprzez błędne zastosowanie w/w przepisów, polegające na przyjęciu, że dochód z opłat z tytułu poręczenia podlega opodatkowaniu jako zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa tylko w tym Państwie, a nie jako przychód z tytułu odsetek, gwarancji, poręczeń itp.,
4. - art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) – zwanej dalej p.u.s.a., poprzez błędnie dokonaną kontrolę decyzji administracyjnej, nie wyczerpującą całokształtu okoliczności sprawy, a przez to nierozpoznanie istoty sprawy w jej granicach.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że na skutek błędnego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa, Sąd dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji. Spowodowało to nierozpoznanie sprawy co do istoty, a tym samym niewypełnienie kompetencji kontrolnych sądu administracyjnego. Na rozprawie strony zgodnie przyznały, że Spółka grecka nie dokonywała wypłat z tytułu zawartej umowy poręczenia. Skarżąca Spółka z tytułu opłat objętych w/w umową wypłaciła natomiast kontrahentowi greckiemu kwotę 148.174.50 EURO. Te właśnie ustalenia faktyczne legły u podstaw stwierdzenia, iż dokonywane wypłaty nie nosiły znamion pożyczki, co skutkuje, zdaniem WSA, brakiem podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 11 ust. 4 umowy.

Sąd pomylił przedmiot umowy pożyczki (samą pożyczkę) z opłatami z tytułu świadczenia głównego, stanowiącymi dochód z tej umowy. Zajmując się cywilistycznym aspektem umowy nie rozważył, że "zrównanie" innych dochodów z dochodami z pożyczki dotyczy nie świadczenia głównego a odsetek, które stanowią ten dochód. Ten błąd w dokonanych przez Sąd ustaleniach skutkuje nieprawidłową oceną zdarzeń prawnych, będących podstawą opodatkowania. Opłaty z tytułu poręczenia, czy oprocentowanie pożyczki nigdy, co do zasady, nie podlegają zwrotowi. Elementem przedmiotowo istotnym umowy pożyczki jest bowiem nie obowiązek zwrotu oprocentowania (tu: opłaty), a obowiązek zwrotu samej pożyczki. Elementem przedmiotowo istotnym umowy poręczenia nie jest również zwrot opłaty, a zobowiązanie się poręczyciela do wykonania zobowiązania na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Brak zwrotu tej opłaty (oprocentowania), czy nie wykonanie świadczenia ekwiwalentnego, nie może stanowić kryterium zakwalifikowania, bądź - nie, przedmiotowych opłat do dochodów "zrównanych z dochodami z pożyczek", w myśli art. 11 ust. 4 umowy.

Z uzasadnienia orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika natomiast wprost, że fakt, iż opłaty stanowiły de facto świadczenie bezzwrotne, stał się jedyną podstawą odmowy zastosowania w sprawie art. 11 ust. 4 umowy j i wskazania na prawidłowość zastosowania art. 7 ust. 1 tejże umowy. Mimo znacznej wielkości dokonywanych na rzecz Spółki greckiej wypłat, nie stanowiły one przecież samoistnego świadczenia, a były wynikiem poręczenia płatności w związku z zawartą przez Skarżącą Spółkę umową zakupu linii technologicznej. Prawno-podatkowy stan faktyczny, który rodzi obowiązek podatkowy jest inny - szerszy, niż to ustalił WSA.

Zdaniem organu, Sąd niewłaściwie zastosował również prawo materialne uznając, że przedmiotowe wypłaty podlegają opodatkowaniu jak zyski przedsiębiorstw, stosownie do art. 7 ust. 1 umowy. Przepis ten nie może mieć jednak zastosowania z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 7 ust. 7 umowy. Wprawdzie dokonywane na rzecz poręczyciela wypłaty stanowią zysk tego przedsiębiorstwa, to jednak kategoria "zyski przedsiębiorstw" może podlegać różnym reżimom opodatkowania, Potwierdzeniem tego jest właśnie art. 7 ust. 7 umowy. Konieczne było więc przeanalizowanie pozostałych przepisów umowy międzynarodowej pod kątem zastosowanego wyłączenia. Powołując, w ustalonym przez siebie stanie faktycznym, przepis art. 7 umowy Sąd dokonał błędnego zastosowania tej regulacji. Bezpośrednią konsekwencją tego naruszenia prawa materialnego jest niewłaściwa kontrola zaskarżonej decyzji, polegająca na zakwestionowaniu stosowania do zaistniałych zdarzeń prawnych art. 21 ust. 1 pkt 2a i ust. 2 updop w zw. z art. 11 ust 4 umowy.

Strona przeciwna podniosła, że dokonywane wypłaty nie musiały, a nawet nie mogły nosić znamion pożyczki, nie były bowiem wg znajdującej się w aktach umowy poręczenia, świadczeniem głównym, podlegającym zwrotowi. Musiały natomiast - stosownie do art. 11 ust. 4 - być zrównane w świetle ustawodawstwa podatkowego państwa, z którego pochodzą - z dochodami z pożyczek. "Dochodem z umowy pożyczki" nie jest sama pożyczka, a jej oprocentowanie tj. "odsetki", jako świadczenie ekwiwalentne. Podobnie, dochodem z umowy poręczenia nie będzie kwota, na którą ono opiewa, ale wynagrodzenie za tą usługę, przysługujące niezależnie od realizacji zobowiązania wynikającego z poręczenia. Odsetki traktowane są jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału i mają charakter świadczenia ubocznego. Podobny charakter mają opłaty wynikające z umowy poręczenia. W większości dwustronnych umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, również w umowie z Cyprem, pojęcie odsetek oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestniczenia w zyskach oraz wszelkiego rodzaju roszczeń.

1. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wnosząc o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych stwierdziła, że środek odwoławczy nie jest zasadny.
2. 8. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1-4 updop nie są dochodami zrównanymi z dochodami z pożyczek, o których mowa w art. 11 ust. 4 umowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

9. Przede wszystkim trafnie wskazuje autor skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. przyjął w części stan faktyczny sprawy. Nie ma bowiem żadnego znaczenia to, że kwota opłaty w wysokości 709.032,96 zł nie podlegała zwrotowi albowiem strony, jak sąd pierwszej instancji bezspornie stwierdził, zawarły nie umowę pożyczki lecz umowę poręczenia, czego strony przecież nie kwestionowały, a sąd popadł przez to w sprzeczność w przyjęciu stanu faktycznego. Istotnie i zasadnie wskazuje skarga kasacyjna, że sąd w tym zakresie pomylił przedmiot umowy pożyczki (samą umowę pożyczki) z opłatami z tytułu świadczenia głównego stanowiącego dochód z tej umowy. Istota problemu bowiem, co zresztą zauważył pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, tkwi w ocenie, czy opłaty, które uzyskała z tytułu umowy poręczenia spółka "K1 były dochodem zrównanym z dochodami z dochodami z pożyczek", o którym to zrównaniu mowa jest w art. 11 ust. 4 umowy. Jest to jednak zagadnienie wykładni i zastosowania prawa materialnego.

10. W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 a i ust. 2 updop oraz art. 11 ust. 1 i 7 oraz art. 7 umowy należy zauważyć, że poza powyższym błędem ocena stanu faktycznego przyjęta przez sąd pierwszej instancji jest trafna. Zauważyć dlatego należy, że w jego świetle nie budzi wątpliwości to, że spółka będąca poręczycielem nie miała na terytorium R.P. siedziby, lub zarządu, a więc podlegała ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu obejmującego dochody uzyskane na terytorium R.P. Kwota 709.032,96 zł jest właśnie takim dochodem. W takim przypadku art. 26 ust. 1 updop nakłada wówczas na płatnika obowiązek pobrania w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat. Warunkiem powstania tego ograniczonego obowiązku podatkowego jest jednak ustalenie, że dokonano wypłaty należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1 updop. Poza tym w przypadku przedstawienia przez podatnika certyfikatu rezydencji (co w sprawie miało miejsce)należy stosować stawkę podatku konwencyjną a nie wynikającą z ustawy (art. 26 ust. 1 zd. 2 w zw. z art. 21 ust. 2 updop.). Przepis art. 21 ust. 1 w pkt 1-4 updop określa tytuły (przedmioty opodatkowania) podatników, na których ciąży wspomniany ograniczony obowiązek podatkowy. W pkt 1 jest mowa m.in. o "odsetkach", w pkt 2 m.in. przychodach z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, a pkt 2a m.in. przychodach z tytułu gwarancji i poręczeń, w pkt 3 przychodach z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, a w pkt 4 przychodach uzyskanych na terytorium R.P. przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Już tylko z powyższego przykładowego wyliczenia wynika, że mają one zróżnicowany charakter bo zróżnicowane są tytuły, z których te świadczenia się uzyskuje. Nie budzi wszak wątpliwości to, że są to przychody uzyskiwane przez podatników niemających na terenie R.P. siedziby lub zarządu. W przepisie art. 11 ust.1 i 4 umowy postanowiono zaś, ze "odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie", czyli w Państwie, w którym je wypłacono. Równocześnie strony umowy zdefiniowały pojęcie "odsetki" jako nazwę zbiorczą, dla określenia różnego rodzaju dochodów w tym "od pożyczek rządowych, obligacji lub skryptów dłużnych zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestniczenia w zyskach oraz wszelkiego rodzaju dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego dochody pochodzą (a więc ustawodawstwa polskiego), zrównane są z dochodami z pożyczek". Tym samym wymieniony katalog odejmuje szczegółowo wymienione dochody np. z pożyczek rządowych, obligacji lub skryptów dłużnych jak również określone rodzajowo inne dochody zrównane, czyli porównywalne z dochodami z pożyczek, w świetle ustawodawstwa podatkowego, w tym wypadku polskiego. Nie budzi jakichkolwiek wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że dochodami z pożyczek są odsetki. Umowa pożyczki zgodnie z art. 720 § 1 k.c. może być umową odpłatną lub nieodpłatną, aczkolwiek to, czy jest umową wzajemną jest sporne (M. Lemkowski, Oprocentowanie jako świadczenie wzajemne, PiP 2005, nr 1, s. 29; T. Justyński, Relacja między art. 58 § 2 k.c. a art. 388 k.c. w kontekście odsetek umownych, PS 1998, nr 10, s.38; A. Szpunar, O umowie pożyczki, PiP 1992, nr 12, s.30). Wzajemność umowy nie ma tu jednak znaczenia, a ważne jest, że jest ona umową odpłatną. Wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału są odsetki, które będą dochodem z tej umowy. O opodatkowaniu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dochodu z pożyczek jest mowa wprost w art. 21 ust.1 pkt 1 updop, o ile oczywiście został on uzyskany przez podatnika, na którym ciąży ograniczony obowiązek podatkowy. Z opodatkowaniem tego dochodu z odsetek art. 21 ust. 1 pkt 2a updop zrównuje dochód uzyskany z tytułu świadczeń (...) gwarancji i poręczeń, skoro zostały te dochody wprost wymienione w tym przepisie. Umowa poręczenia (art. 876 § 1 Kc) jest także umową odpłatną bądź nieodpłatną (L. Ogiegło (w:) Kodeks cywilny. Komentarz do art. 450-1088. t II (red. K. Pietrzykowski). Warszawa 2005, s. 755; uchwała SN z dnia 15 maja 1993 r., III CZP 52/93 OSP 1994, nr 12, poz. 238 z glosą A. Szpunara tamże; uchwała SN z dnia 28 kwietnia 1995 r., CZP 166/94, ONSC nr 10, poz. 235). Jeżeli zaś strony nadały takiej umowie charakter odpłatny, to opłata stanowi wynagrodzenie za ryzyko niewypłacalności dłużnika (Z. Radwański (w:) System prawa cywilnego. Prawo cywilne – część ogólna t. 2 (red. Z. Radwański), Warszawa 2008, s. 207-208). Zatem skoro art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a) updop wyraźnie zrównuje w skutkach podatkowych dochód z odsetek z umowy pożyczki z opłatami z umowy poręczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 umowy, to oznacza to, że dokonanie wypłaty polskiemu rezydentowi (art. 3 ust. 2 updop) opłaty za udzielone poręczenie, powoduje powstanie u niego ograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 26 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a) in fine updop. Nie sposób przy tym zgodzić się z argumentacją skarżącej Spółki, by do takiego zrównania skutków mogło dojść tylko wówczas, gdy ustawodawca go wprost wprowadził i potwierdził w treści przepisu. Już tylko z art. 11 ust. 4 umowy wynika, że to, czy do takiego zrównania danych (innego rodzaju dochodów) dochodzi, należy ocenić w danym konkretnym przypadku.

Konsekwencją powyższych wniosków jest to, że Sąd pierwszej instancji błędnie zastosował w przyjętym stanie faktycznym przepis art. 7 ust. 1 i 7 umowy, przyjmując, że ten pierwszy przepis art. 7 ust. 1 miał zastosowanie w sprawie. Nie rozważył bowiem dogłębnie, czy zasadnie zgodnie z art. 7 ust. 7 umowy w zyskach rezydenta polskiego nie mieściły się dochody podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 umowy w zw. z art. 26 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a) updop.

W tym stanie sprawy, skoro Sąd pierwszej instancji naruszając wprawdzie przepisy postępowania przyjął częściowo błędny stan faktyczny, a Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że naruszenie to obiektywnie, po rozpoznaniu tych zarzutów, nie istnieje, to może także rozpoznać skargę (B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2005, s. 472). W tej sytuacji, skoro dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia prawa materialnego oraz jego zastosowanie jest zgodne z przedstawioną w zaskarżonej decyzji, to skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 188 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 199, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. art. 210 § 1 i w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).