Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. s.c. B. S., B. Sp. z o.o., B.sp. z o.o. (poprzednia nazwa: C. s.c. B. S., J.S., B.Sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 22 października 2009 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartości rozliczeń międzyokresowych kosztów przejętych w formie wkładu od spółki z o.o. We wniosku wskazano, że w dniu 31 sierpnia 2009 r. do istniejącej spółki cywilnej został wniesiony wkład przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa tej spółki. Zmiana umowy spółki cywilnej została zawarta w formie aktu notarialnego. Wartość wkładu wnoszonego przez sp. z o.o. została określona w wysokości aktywów netto, które zostały ustalone jako różnica między wartością aktywów według ich wartości księgowej na dzień 30 czerwca 2009 r. i zobowiązań na ten dzień.
Dodano, że Spółka prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.). Do ewidencji kosztów Spółka stosuje zasadę wynikającą z art. 22 ust. 6b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Wartość aktywów stanowiły: majątek trwały, w tym nieruchomości, należności, środki pieniężne, rozliczenia międzyokresowe kosztów długo- i krótkoterminowe. Środki trwałe zostały przeniesione do ksiąg (ewidencja środków trwałych) spółki cywilnej w ich wartości początkowej i dotychczasowego umorzenia, należności i środki pieniężne nie podlegają ewidencji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Rozliczenia międzyokresowe długo- i krótkoterminowe zostały ujęte w kosztach spółki cywilnej pod datą 31 sierpnia 2009 r. jako pozostałe wydatki.
Rozliczenia międzyokresowe dotyczą: prowizji od kredytu hipotecznego 232 tys. zł, pierwszego wyposażenia hotelu i restauracji rozliczanego w czasie 69 tys. zł, opłaty inicjalnej od leasingu 4 tys. zł, ubezpieczeń majątkowych 3 tys. zł. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wymienione wyżej tytuły rozliczane były w czasie, zgodnie z art. 16 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). W związku z powyższym zapytano, czy Spółka prawidłowo ujęła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów całą wartość rozliczeń międzyokresowych kosztów przejętych w formie wkładu od spółki z o.o. pod datą 31 sierpnia 2009 r. jako pozostałe wydatki? Zdaniem Spółki, rozliczenia międzyokresowe kosztów powinny być jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej pod datą przejęcia aktywów sp. z o.o., czyli 31 sierpnia 2009 r., tj. w dniu sporządzenia aktu notarialnego.
Spółka stosuje bowiem zasadę wynikającą z art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f., zgodnie z którą za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Dowodem stanowiącym podstawę do zaksięgowania kosztu, w przypadku Spółki jest akt notarialny z dnia 31 sierpnia 2009r.
Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2010 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że spółka cywilna, do której został wniesiony wkład przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów oraz wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów wartości rozliczeń międzyokresowych kosztów przyjętych w formie wkładu od tej spółki.
Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.
W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie:
art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię;
art. 22g ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;
art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w spółce cywilnej określonych kategorii kosztów (wartość rozliczeń międzyokresowych) w przypadku wniesienia do takiej spółki wkładu przez sp. z o.o. w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa.
Zdaniem sądu pierwszej instancji zasadnie Minister Finansów zwrócił uwagę, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku koszty poniosła spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie spółka cywilna. Wskazano także, że podejmowane przez podatników na gruncie prawa cywilnego czynności prawne nie w każdym przypadku bezpośrednio oddziałują na wynikający z przepisów prawa publicznego kształt i zakres obowiązku podatkowego. Z tego powodu, aby móc przerzucić koszty uzyskania przychodów z jednego podmiotu na inny, musiałaby istnieć regulacja podatkowa sankcjonująca taką sukcesję.
W ocenie WSA w przeciwieństwie do art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w przypadku wniesienia przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej, do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego nie znajdą zastosowania zawarte w tej ustawie przepisy normujące, sukcesję podatkową co sprawia, iż niemożliwe jest kontynuowanie przez Spółkę rozliczeń podatkowych w zakresie kosztów oraz przychodów spółki wnoszącej aport. Nie ma również innych szczególnych uregulowań prawnych, które umożliwiłyby zrealizowanie postulowanego we wniosku Spółki rozwiązania.
Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). zarzucił naruszenie:
przepisu prawa materialnego, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię;
naruszenie przepisu prawa procesowego, art. 141 § 4 p.ps.a. w sposób mający wpływ na wynik sprawy.
Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ.
ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1). Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało.
W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a.), jak i na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) przez błędna wykładnię. Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej oraz przedmiot rozpoznawanej sprawy należało również przypomnieć, że podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy). W tym kontekście należało wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do..."wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...".
Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A.Kabat {w:} J S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.
W skardze kasacyjnej nie zostały sformułowane zarzuty podważające przyjęty za podstawę wyroku stan faktyczny odtworzony na podstawie wniosku o wydanie interpretacji. Z istotnych ustaleń faktycznych wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str.1 i 2) wynikało, że sporna pozostawała możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w spółce cywilnej wartość rozliczeń międzyokresowych kosztów przejętych w formie wkładu od spółki z o.o. pod datą 31 sierpnia 2009 r. jako pozostałe wydatki (art. 22 ust. 1 i ust. 6b u.p.d.o.f.). Równocześnie podkreślono (str. 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), że w stanie faktycznym opisanym we wniosku wskazane koszty poniosła sp. z o.o., a nie spółka cywilna.
Przyjęcie tych ustaleń za wiążące Naczelny Sąd Administracyjny – w tym zakresie nie sformułowano zarzutów w skardze kasacyjnej – decydowało o wyniku rozpoznawanej sprawy. Skoro sporne wydatki przyjęto jako koszty rozliczeń międzyokresowych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podlegające rozliczeniu w czasie, zgodnie z art. 16 ust. 4d u.p.d.o.p., to nie mogły następnie zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w spółce cywilnej, która ich nie poniosła. Trafnie w tym zakresie sąd pierwszej instancji odwołał się do zasad wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (te ostatnio wskazane przepisy nie zostały podane w podstawach skargi kasacyjnej) i wyjaśnił, że w przypadku wniesienia przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej nie znajdą zastosowania zawarte w tej ustawie przepisy normujące, tzw. sukcesję podatkową (art. 93-93e). Uniemożliwia to kontynuowanie przez spółkę cywilną rozliczeń podatkowych w zakresie kosztów oraz przychodów spółki wnoszącej aport.
Równocześnie wbrew zarzutom skargi kasacyjnej na potrzeby rozpoznawanej sprawy sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zawierała się ona w stwierdzeniu, że do "przeniesienia" kosztów uzyskania przychodów z jednego podmiotu na inny, musiałaby istnieć regulacja podatkowa sankcjonująca taką sukcesję, gdyż same rozwiązania z ustawy o rachunkowości, np. odnoszące się do księgowania aktywów, nie są w tej mierze wystarczające. Zgadzając się z tą oceną należało przypomnieć, że w oparciu o ten przepis kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w omawianym przepisie formułuje dwa warunki, które spełnione łącznie decydują o zakwalifikowaniu wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie:
- - wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu,
- - wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków i odpisów, które zgodnie z art. 23 ust. 1 "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów". /por. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, C.H.Beck 1998, s. 277/. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Trafnie również sąd pierwszej instancji wskazał na zasadę kontynuacji w tym wypadku kosztów uzyskania przychodów przez spółkę cywilną otrzymującą wkład niepieniężny w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa były związane bezpośrednio z wniesieniem aportu, a nie z jego dalszym wykorzystaniem. Chociaż należy to już do sfery oceny zastosowania w sprawie, a nie wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., to jednak za trafną należało uznać ocenę wyrażona w zaskarżonym wyroku, że ponoszone przez spółkę z ograniczona odpowiedzialnością wydatki dotyczące wniesionego aportem przedsiębiorstwa co do zasady według kryteriów z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mogłyby być traktowane jako koszty uzyskania przychodów w spółce cywilnej. Podsumowując stwierdzić należało, że w analizowanym przypadku chodzi o wydatki poniesione przez spółkę zbywającą, które nie mogły przejść, w ramach rozliczeń między spółkami, na spółkę przejmującą. Skoro wskazane wydatki nie mogły w ogóle zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w spółce cywilnej, to za zbędną należało uznać analizę pod kontem ich rozliczenia w czasie (art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f.).
Tego rodzaju prawidłowa ocena prawna prowadząca sąd pierwszej instancji do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi wbrew zarzutom skargi kasacyjnej stanowiła element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ostatecznie uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi przewidziane w tym przepisie. Pomimo tego, że nie zostało rozbudowane zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przedstawione w uzasadnieniu wyroku przesłanki, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji obok tego, że stanowiły gwarancję, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwiły sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się były trafne.
Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.