Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 15 listopada 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 586/11, oddalił skargę Z. W. – nazywanej dalej "Skarżącej", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 13 czerwca 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. i 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynikało, że decyzjami z dnia 18 czerwca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Rozpoznawszy odwołanie Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo ustalił, że Skarżąca uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.".
W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła organom błędne ustalenie stanu faktycznego i nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną. W motywach wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił, że ustalenia organów znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a sformułowane na jego podstawie wnioski są spójne i logiczne. W ocenie sądu pierwszej instancji, organy prawidłowo ustaliły, że Skarżąca poniosła wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) regulujących postępowanie dowodowe.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, tj. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy.
Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącej zarzucił ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W jego ocenie, skoro stan faktyczny sprawy został błędnie ustalony, nie było podstawy do zastosowania przywołanego przepisu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 13 czerwca 2011 r., nr [...] oraz [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.