Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 17 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 458/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie odrzucił skargę M. P. i K. S. - wspólników spółki cywilnej "A." na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 15 marca 2006 r. w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania.
W uzasadnieniu Sąd podniósł, że kontrola działalności administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje m. in. orzekanie w sprawach skarg na inne niż wymienione w art. 3 § 2 pkt 1 - 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 4 powołanej ustawy).
Tymczasem akt zaskarżony przez wspólników spółki cywilnej jest w całości dokumentem kończącym postępowanie kontrolne w rozumieniu art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), który nie stanowi dla kontrolowanego źródła jakiegokolwiek obowiązku czy też prawa. Wskazuje on bowiem wyłącznie na określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych.
Konkludując Sąd uznał, że kwestionowany przez stronę wynik kontroli nie podlega zaskarżeniu do sądu (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/00, publ. ONSA 2001, nr 2, poz. 58).
W skardze kasacyjnej M. P. i K. S. - wspólnicy spółki cywilnej "A." wnieśli o uchylenie powyższego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, polegającą na przyjęciu, że zaskarżony wyrok kontroli jest w całości dokumentem kończącym postępowanie kontrolne, który nie wprowadza dla strony kontrolowanej jakiegokolwiek obowiązku.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w wyniku kontroli organ ustalił nieprawidłowości w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania w związku z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów. Akt ten wskazuje zatem na naruszenie art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).
Skarżący argumentowali, że w przypadku gdy organ podatkowy dokonuje korekty po stronie kosztów działalności gospodarczej i wylicza dochód z tej działalności w innej wysokości niż określony przez podatnika, to nakłada tym samym na podatnika obowiązek dokonania samoobliczenia podatku przy uwzględnieniu ustaleń kontroli. Wynika to z art. 21 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).
Zdaniem skarżących, w zaistniałej sytuacji strona została w zasadzie pozbawiona możliwości odwołania od ustaleń kontroli i może się ewentualnie spodziewać sankcji karno - skarbowych za niewykonanie dyspozycji wyżej wskazanych przepisów.
Wspólnicy spółki cywilnej zwrócili ponadto uwagę, że na podstawie art. 52 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skierowali wezwanie do usunięcia naruszeń prawa mających miejsce "w wyniku kontroli" z dnia 9 stycznia 2006 r. Z uwagi na fakt, że doręczony pełnomocnikowi strony kolejny wynik kontroli nie wnosił istotnych zmian w stosunku do uprzednio przesłanego, konieczne stało się złożenie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionej podstawy.
Wskazać przede wszystkim trzeba, że powołany w skardze kasacyjnej, jako jej podstawa, art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.) nie może być uznany za przepis prawa materialnego. Określa on bowiem jedynie przepadki, w których organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli. Jest to więc przepis procesowy, którego naruszenie przez Sąd pierwszej instancji może stanowić podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) a nie w pkt 1 tego artykułu. W świetle powołanych przepisów ustawy w stosunku do przepisu postępowania nie może być sformułowany zarzut błędnej jego wykładni.
Powyższe ustalenie ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej, gdyż z mocy art. 183 § 1 powołanego Prawa, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej. Wobec zatem wadliwego przytoczenia podstawy skargi kasacyjnej, nie może być ona przedmiotem merytorycznej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Dodać trzeba, że postępowanie kontrolne w sprawie dotyczyło spółki cywilnej i deklarowanych przez nią podstaw opodatkowania. Spółka nie jest podatnikiem w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; podatnikami tego podatku są natomiast jej wspólnicy.
Mając powyższe na uwadze, w oparciu o przepis art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji postanowienia.