Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 08.04.2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez sąd za podstawę orzekania.
Z przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów wynikało, że w 2004 r. podatnik wraz z żoną pozostającą z nim w ustawowej wspólności majątkowej, ponieśli wydatki w łącznej wysokości 1.213.482,73 zł, dysponując na ich sfinansowanie zasobami pieniężnymi z lat poprzednich i dochodami (przychodami) uzyskanymi w tym roku podatkowym w kwocie 820.586,51 zł.
W ramach kontroli działalności gospodarczej firmy "F." [...] prowadzonej przez M. G., której przedmiotem było świadczenie usług wodnego transportu śródlądowego stwierdzono, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie zaewidencjonowano w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa, opłat kanałowych, kosztów reklamacji w łącznej wysokości 26.961,93 zł. Po uwzględnieniu tych kosztów, koszty uzyskania przychodów w roku 2004 przyjęto w wysokości 749.424,17, natomiast wysokość przychodów przyjęto w kwocie wynikającej z zeznania tj. w kwocie 354.539,13zł.
W rezultacie poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał w dniu 14 lutego 2007r. decyzję określającą wyższą niż zadeklarowana w zeznaniu podatkowym wysokość straty o kwotę 26.961,93 zł, a wyliczona w ten sposób strata z działalności gospodarczej M. G. wyniosła 394.885,04 zł, przy niekwestionowanej wysokości przychodów w kwocie 354.539,13 zł.
W wyniku kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez K. G. pod nazwą "NZOZ C." nie stwierdzono nieprawidłowości, a zatem wynik z tej działalności, zgodnie ze złożonym zeznaniem, zamknął się stratą w kwocie 55.105,97 zł.
Na ustaloną w toku postępowania wysokość wydatków składała się kwota 847.308,02 zł, stanowiąca wartość zapłaconych w 2004r. należności w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, której wysokość organ ustalił na podstawie analizy rachunku bankowego prowadzonego na potrzeby tej działalności gospodarczej, bankowych dowodów wpłat, kasowych dowodów wpłat, opisu figurującego na dowodach źródłowych dotyczącego formy zapłaty, czynności sprawdzających w "O." S.A. oraz kartotek rozrachunkowych kontrahentów "O." w W., "P." w S., "S." w S. Nadto do wydatków organ zaliczył kwotę 206.060,73 zł obejmująca wydatki dotyczące działalności gospodarczej K. G., które ustalono w oparciu o analizę rachunku bankowego firmy NZOZ C. oraz opisu dowodów źródłowych. Jako wydatki związane z działalnością gospodarczą K. G. przyjęto kwoty wynikające z zapłaty zobowiązań wobec kontrahentów - łącznie 158.876,05 zł, wypłacone wynagrodzenia pracownikom - łącznie 25.701,61 zł, zapłacone składki ZUS - łącznie 20.633,57zł i podatek od wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w firmie - łącznie 849,50 zł.
Kolejną pozycją zaliczoną do wydatków była kwota 160.113,98 zł, stanowiąca łączne wydatki małżonków związane z: wyżywieniem, ubraniem, utrzymaniem mieszkania, eksploatacją samochodu, opłatami za telefon (w wysokości 24.900,00 zł); ubezpieczeniem na życie w kwocie 3.120,00 zł, spłatą kredytów samochodowych w kwocie 28.500,00 zł, spłatą debetu na rachunku osobistym w kwocie 3.811,34 zł. Wydatki te i ich wysokość ustalono na podstawie oświadczeń małżonków G. Nadto do wydatków zaliczono także zapłatę kosztów bankowych w firmie "NZOZ" w wysokości 871,40 zł, wpłatę do komornika (tytuł KMP 20/97) kwoty 4.419,60 zł, wpłatę na związki zawodowe w wysokości 1.420,00 zł, opłaty bankowe poniesione tytułu posiadania rachunku osobistego w kwocie 454,34 zł, zapłatę podatku od wynagrodzeń przez firmę F. w kwocie 467,80 zł, zakup środka trwałego przez firmę F. w kwocie 91.300,00 zł, zapłatę podatku od wynagrodzeń firmy NZOZ w kwocie 849,50 zł.
Organ I instancji ustalił równocześnie wysokość środków pieniężnych pozostających w dyspozycji podatnika i jego żony w 2004 r. na łączną kwotę 820.586,51 zł. Nadto organ ustalił, że stan środków na rachunkach bankowych prowadzonych dla firmy "F." i NZOZ C. na dzień 1 stycznia 2004 r. wynosił 65.077,68 zł.
Zatem małżonkowie łącznie osiągnęli przychody oraz zgromadzili środki pieniężne w roku 2004 w kwocie 847.905,77 zł (782.828,09 zł + 65.077,68 zł). Kwotę tę pomniejszono o środki finansowe pozostające na rachunkach bankowych małżonków G. na dzień 31 grudnia 2004 r. w wysokości 27.319,26 zł, przez co suma środków pieniężnych i przychodów dla obojga małżonków w 2004 stanowiła kwotę 820.586,51 zł.
W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stwierdził, że w 2004 r. wysokość dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła 392.896,22 zł (1.213.482,73 zł - 820.586,51 zł), z czego na każdego małżonka przypadała - kwoty tego przychodu, czyli 196.448,11 zł, co stanowiło podstawę opodatkowania zgodnie z art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.)-dalej: [u.p.d.o.f.], stawką 75% i spowodowało powstanie zobowiązania w tym podatku w wysokości 147.336,00 zł.
Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym zakwestionowała wysokość ustalonych w niej wydatków związanych z działalnością gospodarczą.
Dyrektor Izby Skarbowej w O., decyzją z dnia 29 sierpnia 2008 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania w kwocie 5.549,00 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie, a w pozostałej części dotyczącej zobowiązania w kwocie 141.787,00 zł utrzymał ją w mocy.
Organ odwoławczy uznał za prawidłowe i niekwestionowane przez stronę obliczenie wysokości uzyskanych przychodów za 2004 rok w kwocie 782.828,09 zł, stan środków pieniężnych na wszystkich rachunkach na dzień 1 stycznia 2004 r. (65.077,68 zł) i na dzień 31 grudnia tego roku (27.319,26 zł). Suma tak ustalonych środków pieniężnych i przychodów pozostających do dyspozycji małżonków G. wyniosła 820.586,51 zł Nie kwestionowane były także wydatki związane z działalnością gospodarczą K. G. w kocie 206.060,73 zł, wydatki związane z wyżywieniem ubraniem, utrzymaniem mieszkania, eksploatacją samochodu, opłatami za telefon (w wysokości 24.900,00 zł), ubezpieczeniem na życie w kwocie 3.120,00 zł, spłatą kredytów samochodowych w kwocie 28.500,00 zł, spłatą debetu na rachunku osobistym w kwocie 3.811,34 zł. Wydatki te i ich wysokość ustalono na kwotę160.113,98 zł. Poza sporem pozostają także wydatki na zapłatę kosztów bankowych w firmie "NZOZ" w wysokości 871,40 zł, wpłatę do komornika (tytuł KMP 20/97) kwoty 4.419,60 zł, wpłatę na związki zawodowe w wysokości 1.420,00 zł, opłaty bankowe poniesione tytułu posiadania rachunku osobistego w kwocie 454,34 zł, zapłatę podatku od wynagrodzeń przez firmę "F." w kwocie 467,80 zł, zakup środka trwałego przez firmę "F." w kwocie 91.300,00 zł, zapłatę podatku od wynagrodzeń firmy NZOZ w kwocie 849,50 zł.
Wydatki dotyczące firmy "F." zostały zakwestionowane w części dotyczącej wydatków na zakup paliwa - oleju napędowego na łączna kwotę 591.823,75 zł, do pchaczy BIZON i MUFLON dzierżawionych od firmy "O." we Wrocławiu i wykorzystywanych w działalności gospodarczej M. G. Organ odwoławczy analizując ponownie stan sprawy i treść zgłoszonych zarzutów stwierdził, że podatnik nabywał paliwo od firm: "Q.", "S., "F." "P1" oraz "P." oraz "M.".Ustaleń tych dokonano na podstawie danych wynikających z przedłożonych w toku postępowania dowodów źródłowych, które ujęto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a nadto na podstawie obrotów na rachunku bankowym prowadzonym w związku z działalnością firmy "F." i na podstawie kartotek rozrachunków wymienionych wyżej kontrahentów.
Dodatkowo w trakcie postępowania kontrolnego przesłuchano w charakterze świadka A. O. -właścicielkę biura rachunkowego prowadzącego księgi podatkowe firmy "F.. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, iż do ustaleń dokonanych w spornej decyzji przyjęto tylko te wydatki na zakup paliwa, które zostały przez podatnika w 2004r. zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie "Pozostałe wydatki", bądź w pozycji "Uwagi" oraz wydatki z 2003 i 2004 roku, których zapłata nastąpiła w 2004r.
Odnosząc się do zarzutów związanych dokonywaniem wpłat za paliwo przez nieznane osoby Dyrektor Izby wskazał, że wysokość wydatków na zakup paliwa wynikających z: dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w powiązaniu z obrotami na rachunku bankowym oraz kartotekami rozrachunkowymi podmiotów, od których podatnik dokonywał zakupu paliwa, jednoznacznie potwierdza fakt poniesienia tych wydatków. Dyrektor podkreślił przy tym, iż przy obliczaniu kwoty wydatków nie uwzględniono tych, odnośnie których brak było jednoznacznych i bezspornych dowodów ich poniesienia, jak również tych, których poniesienia podatnik nie potwierdził.
Zatem nie zostały uwzględnione wydatki wynikające z 5 faktur zakupu od spółki "Q." i 8 faktur od firmy "S." w łącznej kwocie 247.151,03 zł, pomimo tego, iż powyższe wydatki zostały wykazane w urządzeniach księgowych przez wyżej wskazanych kontrahentów i potwierdzone w pismach z dnia 4 sierpnia 2006r. oraz z dnia 14 sierpnia 2006r. Ponieważ wskazane faktury nie były zarejestrowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy "F." i nie dokonano za nie zapłaty z rachunku bankowego podatnika, a także brak było podpisu podatnika na tych fakturach, jak też na kwitach bunkrowych wystawionych przez sprzedawców paliwa, organ zakwestionował ich wiarygodność. Podkreślił przy tym, iż kwity odbioru paliwa (kwity bunkrowe) były podpisywane w sposób uniemożliwiający ich identyfikację. Dyrektor wskazał także, że w toku postępowania kontrolnego dotyczącego działalności gospodarczej podatnika, złożył on wzory swoich podpisów (protokół z przeprowadzonych oględzin z dnia 3 października 2006r.).
Wzory te nie są podobne do podpisów i nieczytelnych paraf umieszczonych na kwitach bunkrowych wystawionych przez spółki "Q." i "S.", zatem organ nie wziął ich pod uwagę przy wyliczeniu wydatków poniesionych przez firmę "F." w roku 2004.
Organ odwoławczy stwierdził, iż w przedstawionych okolicznościach faktycznych brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącego sprowadzających się do twierdzenia o dokonaniu zapłaty za paliwo przez nieznane osoby w sytuacji, gdy zapłata (wydatek) został udokumentowany fakturą VAT ujętą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, bądź - w przypadku nie ujęcia faktury w ewidencji - jeżeli należność została zapłacona przelewem z konta bankowego prowadzonego dla firmy podatnika.
Jednocześnie organ odwoławczy skorygował ustalenia organu I Instancji w zakresie poniesionych w 2004 r. przez małżonków wydatków, dokonując ich obniżenia o łączna kwotę 14.798,65. Analiza zgromadzonych dokumentów wykazała bowiem, iż z jednej strony organ I instancji zawyżył niektóre koszty wskutek ich podwójnego ujęcia po stronie wydatków, a z drugiej strony organ kierując się złożonym przez podatników oświadczeniem, przyjmował zaniżone wartości innych wydatków, w rezultacie skutkowało to ich zawyżeniem o wskazaną kwotę. Dotyczy to wydatków na zapłatę podatku od wynagrodzeń firmy NZOZ w kwocie 849,50 (ujęto podwójnie), wydatków na spłatę kredytu zawyżonych o kwotę 7.264,75 wskutek błędnego oświadczenia podatników - przyjęto kwotę wynikającą z rachunku bankowego, wydatków na telefon, Canal +, Polsat cyfrowy, polis ubezpieczeniowych, wydatków na zakup samochodu m-ki Citroen. Organ ustalił też, iż zapłacona w dniu 2 marca 2004r. z rachunku firmy "F. kwota 10.500 zł, została podwójne ujęta w wydatkach.
W wyniku powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że wydatki poniesione w 2004r. małżeństwo G. wyniosły łącznie 1.198.684,08 zł, a dowiedziona wartość środków na ich finansowanie wynosiła 820.586,51 zł., co skutkowało uchyleniem w części decyzji organu I instancji i obniżeniem wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych w 2004r. źródłach przychodów z kwoty 392.896,22 zł do kwoty 378.097,57 zł. Zatem ustalony M. G. podatek dochodowy wyliczony od kwoty 189.048,78 zł, stanowiącej 50 procent ogólnej kwoty przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, wyniósł 141.787,00 zł.
Odnosząc się do kwestii braku dowodów w związku z faktem przekazania ich na potrzeby postępowania karnego czy też zatrzymania ich przez Urząd Kontroli Skarbowej Dyrektor nie podzielił tych zarzutów i wskazał, że wydatki w niniejszej sprawie zostały ustalone na podstawie danych wynikających z dowodów źródłowych przedłożonych przez podatnika i ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz na podstawie obrotów na rachunku bankowym prowadzonym w Banku Gospodarki Żywnościowej w O., który prowadził rachunek dla firmy "F.". Dowody te znajdują się w aktach sprawy i podatnik miał do nich dostęp, bowiem zapewniono mu prawo czynnego udziału w postępowaniu.
Z kolei odnosząc się do argumentów związanych z postępowaniem karnym zawisłym przed Sądem Rejonowym w Szczecinie Dyrektor wskazał, iż postępowanie to dotyczy działalności podatnika za lata 2000-2002, podczas gdy w niniejszym postępowaniu kontrolą objęto rok podatkowy 2004.
Kwestionując decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Zarzucił w niej naruszenie zasad pogłębiania zaufania obywatela do organów podatkowych i prawdy obiektywnej (art. 121 i art. 122 O.p.), naruszenie przepisów procesowych: art. 181 § 1 O.p. poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu mogącego przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, art. 187 § 1 O.p. poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego i co się z tym wiąże zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, art. 233 § 2 O.p. poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy mimo konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, art. 197 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy przeprowadzonego przez organ I instancji dowodu w postaci badania próbki pisma w sytuacji, gdy koniecznym było powołanie biegłego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę, gdyż nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu swego stanowiska stwierdził, że z dokonanych w toku postępowania ustaleń faktycznych bezspornie wynika, że podatnik wraz z żoną pozostającą z nim w ustawowej wspólności majątkowej ponosili wydatki z majątku wspólnego zarówno związane, jak i niezwiązane z prowadzoną przez nich oboje działalnością gospodarczą: przez M. G. w firmie "F." [...] w O. oraz przez K. G. w ramach działalności "NZOZ C." w O. Te ostatnie wydatki w kocie 206.060,73 zł nie były kwestionowane, a ustalono je dokonując analizy zapisów na rachunku bankowym związanym z działalnością gospodarczą K. G. oraz opisów na dowodach źródłowych dotyczących formy zapłaty. Jak słusznie stwierdził Dyrektor Izby w zaskarżonej decyzji, kwota ta jednak została zaniżona o wartość 0,80 zł w pozycji dotyczącej zapłaconych zobowiązań K. G. w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a zatem, zamiast 206.060,73 zł (w tym wynagrodzenia netto w kwocie 25.701,61 zł), powinna być to kwota 206.061,53 zł (w tym wynagrodzenia netto 25.702,41 zł). Takie wartości wynikają ze sporządzonego zestawienia wynagrodzeń wypłaconych w 2004r. w NZOZ. Ustalenia te są prawidłowe i zasługują na aprobatę.
Nie były sporne także wydatki związane z wyżywieniem ubraniem, utrzymaniem mieszkania, eksploatacją samochodu, opłatami za telefon, ubezpieczeniem na życie, spłatą kredytu samochodowego, spłatą debetu na rachunku osobistym w kwocie. Wydatki te i ich wysokość ustalono na kwotę160.113,98 zł. Poza sporem pozostają także wydatki na zapłatę kosztów bankowych w firmie "NZOZ" w wysokości 871,40 zł, wpłatę do komornika (tytuł KMP 20/97) kwoty 4.419,60 zł, wpłatę na związki zawodowe w wysokości 1.420,00 zł, opłaty bankowe poniesione tytułu posiadania rachunku osobistego w kwocie 454,34 zł, zapłatę podatku od wynagrodzeń przez firmę "F." w kwocie 467,80 zł, zakup środka trwałego przez firmę "F." w kwocie 91.300,00 zł, zapłatę podatku od wynagrodzeń firmy NZOZ w kwocie 849,50 zł.
Łącznie wydatki małżonków związane z gospodarstwem domowym organ odwoławczy przyjął w kwocie 24.974,80 zł. Nadto przyjął wydatki z tytułu ubezpieczenia na życie w kwocie 3.510 zł, z tytułu spłaty kredytu w kwocie 21.235,25 zł, z tytułu spłaty debetu na rachunku osobistym w kwocie 3.811,34 zł, zapłaty kosztów bankowych przez NZOZ w kwocie 871,40 zł, zakupu środka trwałego do firmy "F." w postaci samochodu m-ki Citroen za kwotę 94.300 zł, składek na związki zawodowe w kwocie 1.420 zł, opłat bankowych za prowadzenia rachunku osobistego w kwocie 454,34 zł, zapłaty podatku od wynagrodzeń firmy "F." w kwocie 467,80 zł, wpłat do komornika w kwocie 4.419,60 zł. Wyliczając kwoty wydatków organ odwoławczy stwierdził, że wydatki poniesione przez małżonków zostały zawyżone przez organ I instancji o łączną kwotę 14.798,65 zł. Wynikało to m.in. z podwójnego ujęcia podatku od wynagrodzeń firmy NZOZ, zawyżenia spłaty kredytu w oświadczeniu podatników (z danych na rachunku bankowym wynikało, że spłaty kredytu dokonano w wysokości niższej od wskazanej w złożonym oświadczeniu), zaniżenia w oświadczeniu wydatków w pozycji dotyczącej kosztów opłat za telefon, RTV oraz na rzecz Canal+ i Polsat Cyfrowy (z danych na rachunku bankowym wynikała wyższa kwota), zaniżenia wydatków związanych z opłacaniem polis ubezpieczeniowych na życie, błędów dotyczących rozliczenia zakupu i sprzedaży samochodów oraz podwójnego ujęcia w wydatkach kwoty 10.150,00 zł zapłaconej w dniu 2 marca 2004r. z rachunku firmy "F.".
Kwoty te organ II instancji skorygował obniżając w rezultacie kwotę poniesionych z tych tytułów wydatków o kwotę14,798,65 zł i opisał szczegółowo błędy, jakie popełniono przy ich zaliczeniu do wydatków. Wyliczenia te nie budzą wątpliwości i strona ich nie kwestionuje.
Sporne natomiast są wydatki dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w firmie "F." w części dotyczącej zakupu paliwa do pchaczy BIZON i MUFLON w łącznej kwocie 591.823, 75 zł.. Pokreślić przy tym należy, iż pozostałe wydatki związane z tą firmą nie były kwestionowane w toku postępowania, a dotyczą one kwoty 255.484,27 zł, na którą składa się zapłata zobowiązań wobec pozostałych kontrahentów, w tym nie ujętych w kosztach uzyskania przychodów opłat kanałowych, kosztów energii elektrycznej, usług PRS dla firmy "O.", wypłaconych wynagrodzeń, diet, zapłaconych składek ZUS i poniesionych kosztów związanych z prowadzeniem rachunku bankowego firmy "F.". Ustalenia te zasługują na aprobatę i mają swoje odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym.
Zdaniem Sądu, nie budzą również wątpliwości ustalenia poczynione przez organy w zakresie wydatków dokonanych przez firmę "F." na zakup paliwa. Jak słusznie bowiem wskazał organ odwoławczy do wyliczenia wydatków poniesionych na paliwo przyjęto tylko te wydatki, które znalazły swoje odzwierciedlenie w dokumentach źródłowych, a mianowicie tylko takie faktury, które wskazano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ujmując je odpowiednio w rubryce "Uwagi" lub "Pozostałe wydatki" bądź takie, co do których zapłata następowała za pośrednictwem banku. Dotyczyło to również faktur wystawionych w roku 2003, ale zapłaconych w roku 2004. Dodatkowym dowodem potwierdzającym te ustalenia są zeznania przesłuchanej na te okoliczności właścicielki biura rachunkowego prowadzącego księgowość firmy "F.". Zeznała ona, że księgowane były tylko dowody dostarczone przez skarżącego. Ustalenia te są prawidłowe i znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym.
Jednocześnie, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby, do wydatków roku 2004 nie zaliczono wydatków w kwocie 247.151,03 zł, wynikających z faktur dokumentujących zakup paliwa do pchaczy MUFLON i BIZON od Spółki "Q." (5 faktur VAT o nr [...], [...], [...], [...], [...]) oraz od firmy "S." (8 faktur VAT nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]). Wprawdzie kwoty wynikające z tych faktur zostały wykazane w urządzeniach księgowych tych kontrahentów i potwierdzone przez nich w pismach z dnia 4 sierpnia 2006r. oraz z dnia 14 sierpnia 2006r., to jednak tych dowodów organ nie uznał za wiarygodne, gdyż nie zostały zarejestrowane w księgach podatkowych firmy "F.", nie potwierdzono ich zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego firmy, a nadto na fakturach oraz na kwitach bunkrowych dotyczących pobrania paliwa, nie widnieje podpis M. G. Taka ocena wskazanych dowodów również zasługuje na aprobatę.
Brak bowiem w dokumentacji księgowej firmy "F." potwierdzenia zakupu paliwa, brak dowodów płatności oraz fakt podpisania kwitów bunkrowych w sposób uniemożliwiający ich identyfikację, nie pozwalał organom na przypisanie tych wydatków firmie skarżącego, a więc w rezultacie nie uwzględniono ich przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów z nieujawnionych źródeł przychodu. Oznacza to, że organy pominęły wszystkie wątpliwe i niepotwierdzone w sposób dostatecznie przekonujący dowody i nie uwzględniły ich przy obliczaniu wysokości ponoszonych wydatków.
Mając na względzie te okoliczności także zarzut dotyczący zaniechania powołania grafologa, należy uznać za chybiony, skoro organ nie dał wiary takim dokumentom, na których widnieją podpisy, które zakwestionowano.
W sytuacji, gdy wydatki poniesione w 2004r. przez małżonków wyniosły łącznie 1.198.684,08 zł, a dowiedziona wartość środków na ich sfinansowanie wyniosła 820.586,51 zł, organ odwoławczy prawidłowo uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. i obniżył wysokość przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych w 2004r. źródłach przychodów z kwoty 392.896,22 zł do kwoty 378.097,57 zł.
Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi dotyczących konieczności sięgnięcia do dokumentów dotyczących lat poprzednich, a w szczególności do materiałów postępowania karnego Sąd doszedł do przekonania, że całość materiału dowodowego zebranego w sprawie dawała organom pełne podstawy do ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez podatnika na zakup oleju napędowego w kwocie 591.823,75 zł. W świetle zebranych w sprawie dowodów, tezy o zapłacie dokonanej przez nieznane osoby nie można uznać za wiarygodną, tym bardziej, iż skarżący nie kwestionuje faktu ujęcia faktur zakupu paliwa w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz faktu zapłaty za nie.
Podobnie bezzasadny jest zarzut o naruszeniu prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu wskutek przesłania dokumentów źródłowych przez Urząd Kontroli Skarbowej A. O. (zamiast skarżącemu), pomimo rozwiązania z nią umowy o prowadzenie ksiąg podatkowych. Jak wykazał organ odwoławczy, z posiadanych przez organy skarbowe informacji wynikało, że umowa o prowadzenie ksiąg rachunkowych jest aktualna, a skarżący o rozwiązaniu tej umowy nie poinformował organów. Niezależnie od powyższego zweryfikowanie ustaleń poczynionych przez organy mogło nastąpić w każdym czasie poprzez zapoznanie się z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym; uprawnienie strony do tych czynności nie doznaje zasadniczo ograniczeń i w każdym czasie mogła ona z niego skorzystać. Uwagę tę należy odnieść również do zarzutu, iż akta sprawy znajdowały się bądź w Sądzie Rejonowym w Szczecinie, bądź w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. Nadmienić przy tym należy, iż skarżący nie zgłaszał żadnych uwag, wyjaśnień i zastrzeżeń w trakcie kontroli dotyczącej działalności gospodarczej za 2004 r., nie zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, nie skorzystał z prawa wypowiedzenia się odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego i dwukrotnie odmówił składania wyjaśnień.
W trakcie przesłuchań był uprzedzony o przysługujących mu uprawnieniach, zgodnie z art. 196 i 199 O.p. Nadto informowano go na bieżąco o przeprowadzanych czynnościach, m.in. o przesłuchaniu w charakterze świadka A. O. Okoliczności te czynią bezpodstawnym zarzut o uniemożliwieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu. Dlatego Sąd uznał, iż zarzuty dotyczące naruszenia art.121, 122, 187§1 i 191 są chybione. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny, został szczegółowo i wnikliwie rozpatrzony, stanowiąc wystarczającą podstawę do ustaleń stanu faktycznego sprawy, a jego ocena została dokonana w sposób zgodny z wymaganiami swobodnej, lecz nie dowolnej oceny.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji mimo konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, stwierdzić należy, iż zarzut ten nie został w uzasadnieniu skargi rozwinięty i szerzej uzasadniony. Czynności prowadzone w przedmiotowej sprawie przez organ odwoławczy dotyczyły faktów ustalonych już przez organ I instancji, a nie służyły ustaleniu okoliczności nowych dla sprawy. Tym samym organ II instancji zmieścił się w ramach wyznaczonych przez art. 229 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.
Zatem nie było potrzeby uchylania zaskarżonej decyzji i przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia dowodów w zakresie rzeczywistych wydatków, a uzupełniony materiał dowodowy stał się podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia
Ponadto stosownie do art. 6 ust. 1, art. 8 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 43 i 35 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w przypadku ustalania dochodów z majątku wspólnego małżonków, organ prawidłowo zastosował zasadę równego udziału, a w myśl art. 8 u.p.do.f. dochód przypadający na jednego z małżonków, w tym przypadku na podatnika stanowi 50 % ustalonych dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 08.04.2009r. podatnik wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozstrzygnięcia i orzeczenia o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.
Jako podstawę żądania wskazał naruszenie przez Sąd art. 145 § l pkt l lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002.153.1270 z późn. zm. - dalej w skrócie ppsa) polegające na nie dostrzeżeniu rażącego naruszenia prawa procesowego przez Dyrektora Izby Skarbowej O., a w konsekwencji poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo istnienia do tego podstaw. W toku postępowania doszło bowiem, zdaniem skarżącego, do naruszenia przepisów Ordynacji Podatkowej w tym:
- - art. 121 poprzez niezastosowanie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych,
- - art. 122 poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej,
- - art. 181 § l poprzez naruszenie zasady dopuszczenia dowodu, który może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy,
- - art. 187 § l poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,.
- - art. 191 poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranych dowodów
Zdaniem skarżącego dla prawidłowego rozpoznania sprawy niezbędne jest sięgnięcie przez organ podatkowy do lat wcześniejszych. W szczególności należy zwrócić uwagę na postępowanie karne toczące się przed Sądem Rejonowym w Szczecinie VI K 1208/06 za lata 2000 - 2002. Jakkolwiek, jak słusznie zauważa organ podatkowy, postępowanie nie obejmuje okresu kontroli, to jednak zaznajomienie się z aktami tegoż postępowania pozwoliłoby organowi podatkowemu na poczynienie bardziej trafnych ustaleń faktycznych w przedmiocie wcześniej posiadanego majątku przez podatnika, a nadto weryfikacji jego twierdzeń, co do wpłat dokonywanych bez jego wiedzy i zgody przez nieznane osoby za sporne faktury. Prawomocne rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie pozwoliłoby organowi podatkowemu na weryfikację swoich ustaleń faktycznych z ustaleniami Sądu rozpoznającego sprawę w Szczecinie. Kwestia ta ma związek również związek z fakturami nr [...],[...],[...], które pomimo że obejmowały 2003 rok zostały dostarczone ponad rok później - dopiero w 2004 roku.
Pozwoliłaby również na bardziej dokładne odzwierciedlenie stanu majątkowego skarżącego na dzień l stycznia 2003 roku. Zgodnie bowiem z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Wbrew stanowisku Sądu zastrzeżenia podatnika budzi ocena rozliczenia wydatków dokonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w firmie F. w zakresie zakupu paliwa do pchaczy Bizon i Muflon. Skarżący kwestionuje niezaliczenie wydatków w kwocie 247.151,03 zł wynikających z faktur dokumentujących zakup paliwa do pchaczy od spółki Q. i uważa, że dyskwalifikacja tych dowodów przez organy podatkowe jest bezpodstawna. Sam fakt podpisania kwitów bunkrowych dowodzi, iż zakwestionowane transakcje miały miejsca albowiem nie ma fizycznie innej możliwości były to kwoty fikcyjne. Skoro organ zakwestionował kwoty skarżącego jednostronnie, to jedyną formułą obrony jest potwierdzenie lub negacja podpisów przez opinię grafologa.
Sąd podzielając w tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby sam naruszył zasadę kontroli prawdy obiektywnej albowiem zaakceptował stanowisko, które w relacjach ustalenia szukania dowodu jest nie do przyjęcia
Błędnym wnioskiem Sądu jest potwierdzenie poglądu Dyrektora Izby, iż faktury wystawione w latach 2003 i 2004 nie mają wpływu na ustalenia postępowania karnego obejmującego lata 2000 – 2002. Jeżeli organ nie zapoznał się nawet z aktami postępowania, to nie jest w stanie ocenić czy są one przydatne czy nieprzydatne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, a dyskwalifikacja a priori takiego wniosku dowodowego stanowi rażące naruszenia art. 122, 181 i 187 Ordynacji podatkowej.
Podnieść również należy, iż w postępowaniu doszło do naruszenia zasady umożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. I nie chodzi tutaj o to że skarżący odmówił składania wyjaśnień jako strona, czy nie brał udziału w przesłuchaniu świadków, czy w końcu że nie wniósł zastrzeżeń do protokołu. Strona była pozbawiona możliwości podnoszenia zastrzeżeń albowiem Urząd Kontroli Skarbowej, pomimo trzykrotnych wezwań, nie zwrócił dokumentów skarżącemu dotyczących przedmiotu kontroli. Skoro postępowanie dotyczyło dokumentów podatkowych sprzed kilku lat, to trudno wymagać od strony, która prowadzi stosunkowo szeroki zakres działalności gospodarczej, aby z każdego dokumentu posiadała kopie bądź je pamiętała osobiście. Dlatego też zarzuty dotyczące naruszenia art. 121, 122, 181 § l i 191 ustawy Ordynacja podatkowa są całkowicie uzasadnione.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Oparta została wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, iż następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., l CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.).
Przed przystąpieniem do rozważenia każdego z zarzutów niezbędna jest jeszcze jedna uwaga natury ogólnej, albowiem sprawa dotyczy specyficznego przedmiotu, jakim jest podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują zatem suma poniesionych przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Konstrukcja tego przepisu statuuje domniemanie prawne, którego konsekwencją jest obarczenie podatnika obowiązkiem wykazania, ze poniesione wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazać należy, iż zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują dwa czynniki: suma poniesionych przez podatnika w tymże roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonych w tymże roku podatkowym zasobów finansowych, jeżeli zasoby te nie znajdują pokrycia w już opodatkowanych w tym roku bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych (opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania).
Na wstępie należy zaznaczyć, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, jeżeli zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających dochód, którego wysokość wynika z zeznania podatnika, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 643/00).
Natomiast ustalenia dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego z nieujawnionych źródeł należą do obowiązków prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). O ile jednak na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania "nieujawnionych przychodów" wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym także w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, bowiem tylko on jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tych latach uzyskanych (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2421/00).
Innymi słowy obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione i że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, natomiast obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że to mienie zgromadził i że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższa konstatacja ma również znaczenie i z tego powodu, że czyniąc zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów postępowania dowodowego skarżący powinien mieć świadomość na ile ich naruszenie, w procesie ustalania podatkowego stanu faktycznego, jest wynikiem działania organów podatkowych, a na ile podyktowane jest bezczynnością podatnika.
Przechodząc do analizy zarzutów skargi należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jest całkowicie nieuzasadniony, ponieważ sąd pierwszej instancji tego przepisu nie stosował. Podstawą prawną rozstrzygnięcia był art. 151 p.p.s.a. Na jego podstawie sąd pierwszej instancji oddalił skargę, gdyż stwierdził, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Jednakże mając na uwadze treść uchwały NSA z dnia 26 października 2009 roku sygn. akt l OPS 10/09 zgodnie z którą, przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny miał obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie wadliwie wskazana podstawa kasacyjna została powiązania z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego wymienionych w art. art. 121, 122, 181§1, 187§1 i 191 ordynacji podatkowej.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone w niepełnym zakresie. W szczególności organy podatkowe winny zapoznać się z się z dokumentacją zgromadzoną w postępowaniu karnym prowadzonym przed Sądem Rejonowym w Szczecinie. Pozwoliłoby to na uzyskanie dodatkowych informacji w zakresie wpłat z tytułu dokonywanych zakupów oleju napędowego przez nieznane osoby trzecie jak również "bardziej dokładne odzwierciedlenie stanu majątkowego skarżącego na dzień 1 stycznia 2003 roku".
Stanowisko takie jest o tyle niesłuszne, że organy podatkowe mają obowiązek prowadzenia postępowania dotyczącego zobowiązań podatkowych niezależnie od toczącego się postępowania karnego. Same też gromadzą materiał dowodowy, a jego ewentualne uzupełnienie o materiały z postępowania karnego zależy od woli strony. Może ona wnioskować o dołączenie konkretnych dokumentów z tego postępowania bądź dostarczyć ich kserokopie. Nie ma natomiast prawa wstrzymywać postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania karnego. Byłoby to niezgodne z zasadą sprawności postępowania, gdyż tak jak to ma miejsce w stosunku do podatnika postępowanie w przedmiocie zobowiązań podatkowych zostało już prawomocnie zakończone, zaś postępowanie karne toczy się dopiero przed sądem I instancji.
Z kolei zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu skarżący uzasadnił odesłaniem dokumentów z UKS do osoby prowadzącej jego księgi podatkowe bez upewnienia się, czy wiąże ich jeszcze umowa prowadzenia rozliczeń podatkowych. Stanowisko to jest całkowicie nieracjonalne, gdyż organy podatkowe nie zostały powiadomione o zerwaniu współpracy pomiędzy podatnikiem a A. O.-właścicielką biura rachunkowego prowadzącego uprzednio księgi podatkowe firmy "F.". Wobec braku takiej informacji jest całkowicie zrozumiałe, że dokumenty przekazano do jednostki, z której zostały zabrane. W toku całego postępowania podatkowego skarżący nie podnosił tego argumentu, a nawet nie miał takiej możliwości, skoro nie zgłaszał żadnych zastrzeżeń w trakcie kontroli, nie zapoznawał się na bieżąco z dowodami i nie wypowiedział się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego(art. 200 Op. Odmówił także składania zeznań w postępowaniu podatkowym uzasadniając to obowiązkiem zachowania tajemnicy ze względu na toczące się postępowanie karne. Tym samym sam pozbawił się możliwości czynnego udziału w postępowaniu i zaprezentowania swego stanowiska.
Oceniając argumentację przedstawioną w skardze należy przypomnieć, że zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący poza wskazaniem przepisu, spośród regulujących postępowanie sądowo-administracyjne, naruszonego skarżonym wyrokiem powinien wyjaśnić na czym polegał możliwy, istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy i treść wyroku. Winien zatem wywieść w sposób precyzyjny, nie budzący wątpliwości, że gdyby Sąd prawa nie naruszył wyrok, co do istoty, byłby odmienny od skarżonego.
Tymczasem argumentacja skargi zawiera przytoczenie pewnych faktów i okoliczności będących już przedmiotem oceny przed organami podatkowymi i ocenionymi przez WSA w Opolu, co do której nie można mieć zastrzeżeń. Należy zatem stwierdzić, że jej uzasadnienie w swej istocie jest sprzeciwem wobec wydania decyzji ustalającej skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy i w ogóle nie przystaje do treści motywów wyroku, w którym przedstawiono stan sprawy, zawarto treść zarzutów skargi i dokonano ich oceny przez pryzmat art. 20 ust.3 u.p d.f., z uwzględnieniem zasad postępowania podatkowego obowiązujących w opodatkowaniu dochodów nieujawnionych.
Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe i przyjęta przez Sąd jako prawidłowa jest dowolna, zawiera luki lub jest sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.
Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.