Uzasadnienie
- I. Stan faktyczny i przebieg sprawy:
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 176/12, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2010 r., nr ILPB3/423-796/10-2/JG, uchylił zaskarżoną interpretację.
Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez WSA w Poznaniu, był następujący:
S. Spółka z o.o. z siedzibą w P. złożyła w dniu 29 września 2010 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów osoby prawnej, będącej wspólnikiem spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu dywidendy.
We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego: Wnioskodawca, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zamierza objąć lub w inny sposób nabyć akcje w spółce akcyjnej albo udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowane jest, że spółka ta zostanie następnie przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną ("SKA"). Wnioskująca będzie w SKA pełnić funkcję akcjonariusza. W konsekwencji, po przekształceniu spółki w SKA, wnioskodawca osiągać będzie dochody z tytułu dywidendy należnej akcjonariuszowi. W oparciu o powyższe zadano następujące pytania:
- 1. Czy dochód wnioskodawcy (akcjonariusza spółki SKA) podlega opodatkowaniu w momencie otrzymania dywidendy wypłaconej wnioskodawcy na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia SKA o podziale zysków?
- 2. Czy wnioskodawca, jako akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów SKA przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 Spółka podała, że dochód akcjonariusza podlega opodatkowaniu w momencie wypłaty dywidendy dokonywanej na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia SKA o podziale zysku. Co do pytania nr 2, w ocenie wnioskodawcy, dochód akcjonariusza nie podlega zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego.
W interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2010 r., nr ILPB3/423-796/10-2/JG, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji, organ wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej w skrócie: "Ksh"), spółka komandytowo - akcyjna jest spółką osobową. W przeciwieństwie do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej), którym art. 12 Ksh przyznaje osobowość prawną, spółki osobowe nie są osobami prawnymi. Powyższe oznacza, że z punktu widzenia prawa podatkowego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym spółka komandytowo - akcyjna jest "przejrzysta" (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom. Jeżeli zatem akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest spółka kapitałowa, to przychody z udziału w spółce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w sposób określony w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.").
W rezultacie, uzyskane przez spółkę komandytowo - akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, akcjonariusz powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających m. in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 u.p.d.o.p.
Pismem z dnia 3 stycznia 2011 r. do organu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w opisanej powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2010 r.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podtrzymał stanowisko zawarte w kwestionowanej interpretacji indywidualnej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 5 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 tej u.p.d.o.p.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji.
Postanowieniem z dnia z dnia 26 maja 2011 r. WSA w Poznaniu zawiesił w sprawie postępowanie sądowe, o sygn. akt I SA/Po 243/11, z uwagi na oczekiwanie na rozstrzygnięcie kwestii prejudycjalnej. Następnie postępowanie przez Sądem zostało podjęte postanowieniem z dnia 8 lutego 2012 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wydanym wyroku stwierdził m.in.:
W dniu 16 stycznia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, w sprawie o sygn. akt II FPS 1/11 podjął następującą uchwałę wyjaśniającą poważne wątpliwości w dotychczasowym orzecznictwie: "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...)". W konkluzji powyższej uchwały NSA znajduje się stwierdzenie, iż przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest, na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.
Skład orzekający WSA podzielił stanowisko i argumentację prawną zawartą w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., o sygn. akt II FPS 1/11. W związku z powyższym zobowiązał organ podatkowy do uwzględnienia owego stanowiska prawnego przy udzielaniu ponownej indywidualnej interpretacji podatkowej skarżącej Spółce, zarówno w kwestii momentu opodatkowania dywidendy, jak i braku obowiązku naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w SKA.
W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając mu naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 207, ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia rozstrzygnięcia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten sąd rozstrzygnięcia oraz art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że posiadanie przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej akcji oraz czerpanie przychodów z podziału zysku nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej; przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest przychodem z działalności gospodarczej; przychód objęty jest obowiązkiem podatkowym dopiero wówczas, gdy ma miejsce faktyczne (rzeczywiste) przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza.
- II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
W niniejszej sprawie sporne jest, czy dochód akcjonariusza SKA (spółki z o.o.) stanowi przychód z działalności gospodarczej oraz czy podlega opodatkowaniu dopiero w momencie wypłaty dywidendy dokonywanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia SKA o podziale zysku.
Dla rozstrzygnięcia sporu i oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11), w której stwierdzono, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)". W uzasadnieniu uchwały Sąd, w składzie powiększonym, przesądził, że posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to, kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 tej ustawy.
NSA uznał, że kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane stanowią przychody podlegające opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy ich źródłem jest działalność gospodarcza. W ten sposób ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania przychodu podatników osiągających przychody związane z działalnością gospodarczą z chwilą wymagalności świadczenia. Natomiast ogólną zasadą obowiązującą w podatku od osób prawnych jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika.
Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku, podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje.
W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.
Należy podkreślić, że z art. 269 p.p.s.a. wynika, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne, w tym Sąd orzekający w niniejszej sprawie, powinny je respektować.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie dostrzega przy tym przesłanek do skorzystania z trybu postępowania przewidzianego w art. 269 § 1 p.p.s.a. umożliwiającego odstąpienie od stanowiska zajętego w uchwale abstrakcyjnej lub konkretnej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby lub pełnego składu NSA, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi tego sądu. Skład NSA orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanej uchwale, a więc nie istnieją podstawy do zastosowania powyższego trybu.
Ponadto należy podkreślić, że powołane w skardze kasacyjnej wyroki sądów administracyjnych, mające świadczyć – zdaniem organu – o poglądach odmiennych, niż przedstawione w uchwale, zapadły w innych stanach faktycznych i prawnych (odnosiły się do przepisów o podatku od osób fizycznych), ale mimo to w wyrokach tych powołano się na uchwałę, stwierdzając, że "Uchwały tej wprost nie można wprawdzie zastosować w sprawie niniejszej, jednak przyjęta w niej argumentacja jest analogiczna do będącej podstawą rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 lutego 2012 r., VIII SA/Wa 976/11, ale podobnie też w wyrokach w sprawach: I SA/Kr 1924/11, I SA/Wr 77/12 oraz I SA/Wr 95/12).
W konsekwencji, niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego.
Nie może zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadzający się do zarzutu sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA. W ocenie Sądu odwoławczego, już z porównania treści skargi kasacyjnej z wyrokiem Sądu pierwszej instancji i pismami zawartymi w aktach administracyjnych wynika, że nieuprawnione są uwagi organu o niemożności poznania "motywów podjętego przez sąd rozstrzygnięcia". Skarga kasacyjna polemizuje bowiem z motywami rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, które w zaskarżonym wyroku zostały szczegółowo przedstawione. Fakt, że Sąd pierwszej instancji, uzasadniając ocenę prawną, powołał się na uchwałę z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 oraz przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia uchwały w żadnym razie nie jest okolicznością uzasadniającą trafność zarzutu, skoro, jak wynika z uzasadnienia, Sąd pierwszej instancji w całości podzielał argumentację NSA zawartą w uchwale i odniósł ją do konkretnej sprawy.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.