Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1647/11

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 1013/07 w sprawie z jego skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych.

Naczelny Sąd Administracyjny przyjął następujący stan faktyczny:

1. 2. Decyzją z dnia 25 września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu zażalenia A.S. (skarżącego) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 6 maja 2007 r. w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zarzutów w sprawie oraz nieuznania zarzutu nieistnienia zobowiązania podatkowego osoby wskazanej w tytule wykonawczym z dnia 1 września 2006 r.– umorzył postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ egzekucyjny wyjaśnił, że w dniu 1 września 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając jako wierzyciel, wystawił tytuł wykonawczy, który doręczono podatnikowi w dniu 25 września 2006 r. Na podstawie powyższego tytułu wykonawczego Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając jako organ egzekucyjny, wszczął egzekucję administracyjną.

1. 3. W dniu 2 listopada 2006r. skarżący złożył zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do ich złożenia oraz o wstrzymanie postępowania. W uzasadnieniu podatnik stwierdził, iż doręczony mu dokument nie był tytułem wykonawczym w rozumieniu art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 229 z 2005 r., poz. 1954 ze zm., dalej u.p.e.a.), gdyż nie zawierał wszystkich niezbędnych elementów, a w szczególności - wskazania podstawy prawnej obowiązku. Podatnik podniósł w tym zakresie, że wskazany tytuł wykonawczy z dnia 1 września 2006r. nie uzasadnia prowadzenia postępowania egzekucyjnego, ponieważ stanowiąca podstawę jego wydania decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 2003r. dotyczy nieistniejącego zobowiązania, co zostało stwierdzone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 760/05, uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 marca 2005 r.
2. 4. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 30 listopada 2006r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne.
3. 5. W dniu 18 stycznia 2007 r. skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o przywrócenie terminu do wniesienia zarzutów oraz wstrzymanie czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia jego zarzutów.
4. 6. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 28 lutego 2007r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2006 r. w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne.
5. 7. Na powyższe postanowienie podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
6. 8. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) i art. 138 § 2 w związku z art. 144 oraz art. 58 i 59 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r., Nr 98, poz.1071 ze zm.) po ponownej analizie materiału dowodowego, uwzględnił wniosek podatnika zawarty w skardze i uchylił w całości swoje postanowienie w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
7. 9. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 6 czerwca 2007r. przywrócił termin do wniesienia zarzutów w sprawie oraz jednocześnie nie uznał zarzutu zobowiązanego o nieistnieniu zobowiązania podatkowego osoby wskazanej w tytule wykonawczym z dnia 1 września 2006 r.
8. 10. W zażaleniu na to postanowienie skarżący wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego i wstrzymanie czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zarzutów zawartych w zażaleniu. W treści zażalenia zobowiązany powtórzył wcześniejszą argumentację o prowadzeniu egzekucji pomimo nieprawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego. Zaakcentował niedopuszczalność egzekucji administracyjnej z uwagi na nadużycie prawa i pominięcie w doręczeniu doręczenia tytułu wykonawczego i innych pism - ustanowionemu pełnomocnikowi.
9. 11. Po rozpatrzeniu powyższego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 września 2007r. wydaną na podstawie art. 105 §1 oraz art. 104 k.p.a. oraz art. 34 §1 u.p.e.a. umorzył postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

12. Decyzję tę skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o: uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia jako niezgodnego z prawem, umorzenie przedmiotowej egzekucji, wstrzymanie czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia skargi.

Zaskarżonej decyzji postawiono zarzut naruszenia art. 137 § 4 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 pkt 2 kodeksu postępowania cywilnego, art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., art. 105 § 1 k.p.a., art. 107 §3 kpa, art. 26 § 1 u.p.e.a. w zw. z § 5 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r., art. 33 i 34 u.p.e.a., art. 121 § 1, art. 120 Ord. pod., art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a., art. 29 §1 i 2 u.p.e.a., art. 33 pkt 4 u.p.e.a., art. 32 u.p.e.a.

Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

1. 13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2008 r., I SA/GL 1013/07, oddalił skargę.

Sąd podkreślił, że skarżący postawił zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 105 § 1 k.p.a., poprzez błędne przywołanie jako przesłanki umorzenia postępowania jego bezprzedmiotowości oraz naruszenie art. 107 § 3 kpa poprzez niezrozumiałe uzasadnienie decyzji i nie wyjaśnienie podstawy prawnej. Sąd podzielił argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, iż przy rozpatrywaniu sprawy należało mieć na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętą w składzie siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2007r., I FPS 4/06. Wskazano także treść art. 1a pkt 13 u.p.e.a. i wyjaśniono, że wierzycielem jest podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Przytoczono treść art. 34 § 1 u.p.e.a. i stwierdzono, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a. (a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym także na podstawie art. 33 pkt 8 u.p.e.a.), organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca.

Podkreślono, że w sprawie wierzycielem reprezentującym Skarb Państwa był Naczelnik Urzędu Skarbowego, który zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., powinien wyrazić swoje stanowisko w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych zgłoszonych na podstawie art. 33 tej ustawy – organowi egzekucyjnemu, którym w świetle akt sprawy był również Naczelnik Urzędu Skarbowego. W efekcie doszłoby do sytuacji kiedy ten sam podmiot, występując jednak w różnym charakterze, zasięgałby sam swojej opinii i na tej podstawie określałby swoje stanowisko. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że stanowisko skarżącego kwestionującego zaistnienie przesłanki bezprzedmiotowości postępowania w oparciu o art. 105 §1 Kpa – nie zasługuje na aprobatę.

Tym samym, pozostałe zarzuty przedstawione przez skarżącego w skardze nie mają istotnego znaczenia w sprawie. Skoro całe postępowanie w przedmiocie uzyskania stanowiska wierzyciela w niniejszej sprawie było bezprzedmiotowe, to nie mają żadnego wpływu na ocenę jego przebiegu kwestie związane z prawidłowością sporządzenia tytułu wykonawczego czy jego doręczenia.

Sąd nie znalazł uzasadnienia dla zarzutów naruszenia art. 120 i art. 121 §1 Ord. pod. Zdaniem Sądu postępowanie będące przedmiotem skargi prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami. Podobnie, Sąd nie dopatrzył się rażących uchybień w zakresie staranności i merytorycznej poprawności prowadzonego postępowania.

Skarga kasacyjna.

1. 14. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:
2. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.:
3. a) poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 września 2007 r., wydanej na podstawie art. 105 § 1 oraz art.104 k.p.a. oraz art. 34 § 1 u.p.e.a.,
4. b) poprzez nieuchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 czerwca 2007 r. wydanego na podstawie art. 17 i art. 34 § 1 u.p.e.a. oraz art. 58 k.p.a., chociaż organy skarbowe po wydaniu ww. decyzji i postanowienia naruszyły art. 32 i 40 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez pominięcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika w zakresie doręczenia odpisu tytułu wykonawczego z dnia 1 września 2006 r. oraz wszelkich pism w sprawie
5. 2) na podstawie art. 7, 9, 87 ust. 1 oraz art. 91 ust.1, 2 i 3 Konstytucji RP naruszenie art. 6 i art.13 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka oraz art. 47 Karty Praw Państwowych Unii Europejskiej w związku z pominięciem przez Sąd pierwszej instancji rozpoznania zarzutu skargi w zakresie pozbawienia przez organy skarbowe prawa skarżącego do skutecznej obrony za pomocą ustanowionego pełnomocnika w postępowaniu administracyjnym zakończonym wystawieniem tytułu wykonawczego z dnia 1 września 2006 r. a następnie w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w oparciu o ten tytuł.

Uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2010 r.

1. 15. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną.

Sformułowane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty całkowicie ignorują przedmiot zakwestionowanych aktów. Jakkolwiek zaskarżony do sądu administracyjnego pierwszej instancji akt (decyzja wydana z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 września 2007 r.) nie określił w sposób wyraźny w swojej osnowie postępowania, które zostało umorzone, to nie ma najmniejszych wątpliwości czego dotyczyła zastosowana instytucja prawa procesowego. Decyzję, o której mowa, wydano w wyniku zaskarżenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 6 czerwca 2007 r. działającego jako wierzyciel zajmujący stanowisko w sprawie zarzutów i wniosku o przywrócenie terminu do ich wniesienia. Rolę wspomnianego organu wskazano wprost w osnowie tego postanowienia. Błędne nazwanie aktu organu odwoławczego decyzją, jak również ograniczenie się w jego osnowie do ogólnikowego stwierdzenia: "umarza postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość", nie ma – wobec tej konstatacji – znaczenia dla określenia przedmiotu zapadłego rozstrzygnięcia.

Na s. 4 uzasadnienia zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach decyzji wyjaśniono zresztą, nie bez uszczerbku dla zasad logiki i poprawności językowej, że "wydanie postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. jako wierzyciela jest bezprzedmiotowe". Płynie z tego wniosek, że w akcie noszącym nagłówkową nazwę "decyzja", nie można było rozstrzygnąć o innych, wymienionych w skardze kasacyjnej kwestiach. Oznacza to, że podniesione w tej skardze zarzuty wykraczają w istocie poza przedmiot dokonanej przez sąd administracyjny pierwszej instancji oceny prawnej, a zatem muszą być uznane za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Autor tej skargi, nie bacząc na to, co było przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia, powołując się m. in. na naruszenie przepisów konstytucyjnych oraz postanowień Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, a także Karty Praw Podstawowych, zakwestionował pominięcie przez rozpoznający sprawę sąd faktu pozbawienia skarżącego prawa "do skutecznej obrony za pomocą ustanowionego pełnomocnika w postępowaniu administracyjnym zakończonym wystawieniem tytułu wykonawczego [...] z dnia 01-09-2006 r. a następnie w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w oparciu o ten tytuł" (s. 2 skargi kasacyjnej).

Skarga o wznowienie postępowania sądowego.

16. Skargę o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 113/09 złożyli małżonkowie S. Wnieśli o wznowienie postępowania zakończonego wyżej wskazanym wyrokiem NSA i zmianę wyroku poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K., ewentualnie o uchylenie wyroku WSA z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 1013/07 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia, sygn. akt II FSK 1552/10 ujawnił, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 grudnia 2003 r., stanowiąca podstawę do uznania zobowiązania podatkowego, wystawienia tytułu wykonawczego a następnie wszczęcia egzekucji oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 kwietnia 2004 r. nie są prawomocne, a organ pozostawał w pięcioletniej bezczynności w zakresie rozpoznania skargi podatnika oraz wykonania wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 760/05.

Wobec powyższego należało uznać, że wystawienie tytułu wykonawczego a następnie wszczęcie egzekucji wobec skarżących nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa w oparciu o nieprawomocną decyzje organu. Tym samym nie można uznać, że skarżący posiadali w momencie orzekania Sądu jakiekolwiek zobowiązanie podatkowe za 2000 r.

Wskazano także, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. w dniu 20 maja 2011 r. wydał decyzję uchylającą w całości decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 kwietnia 2004 r. oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 grudnia 2003 r. a następnie umorzył postępowanie w sprawie, uznając tym samym skargę podatnika z dnia 19 maja 2004 r. za uzasadnioną.

W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

1. 17. Skarga o wznowienie postępowania nie jest zasadna.

Przechodząc do omówienia zarzutów skargi wskazać należy, że stosowanie do treści pierwszej części art. 273 § 2 P.p.s.a można żądać wznowienia postępowania sądowego w razie późniejszego wykrycia takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu.

Z uzasadnienia skargi o wznowienie postępowania wynika, że zdaniem skarżących, nową okolicznością faktyczną, nieznaną w chwili wydawania orzeczenia w sprawie II FSK 113/09, a która mogła mieć wpływ na wynik sprawy, jest nieprawomocność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 kwietnia 2004r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 30 grudnia 2003 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to jest niezasadne. Jak słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., w dacie orzekania w sprawie II FSK 113/09 funkcjonowała w obrocie prawnym, a więc wymagalnym było zarówno określone w niej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. jak i będące zaległością podatkową wypłacone oprocentowanie od uregulowanego wcześniej, a następnie zwróconego zobowiązania podatkowego. Nieprawomocność wymienionej wyżej decyzji organu II instancji nie jest przeszkodą dla wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Tym bardziej, że stosownie do art. 29 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Dopóki decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nie zostanie wyeliminowania w przewidzianym przepisami prawa trybie, wywołuje skutki prawne wobec jej adresata i jest wykonalna.

Tym samym, dopóki decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje się w obrocie prawnym, nie ma podstaw do twierdzenia, że określony w niej obowiązek nie istniał. Decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego dopiero 20 maja 2011 r.

18. Z kolei stosownie do art. 273 § 3 p.p.s.a. można żądać wznowienia w razie późniejszego wykrycia prawomocnego orzeczenia dotyczącego tej samej sprawy. W uzasadnieniu skargi brak jest dostatecznego rozwinięcia tej podstawy. Wskazać jednak należy, że podstawę skargi o wznowienie postępowania stanowić może tylko takie wykryte później prawomocne orzeczenie dotyczącego tego samego stosunku prawnego, które było już prawomocne, zanim zapadł wyrok w postępowaniu, którego wznowienia żąda strona. Orzeczenie to musi dotyczyć tej samej sprawy, a więc musi zachodzić tożsamość przedmiotu i stron postępowania. Przedmiotem rozstrzygnięcia muszą być zatem te same prawa i obowiązki, dotyczące tych samych podmiotów, wynikające z określonych norm prawnych, które pomiędzy nimi były przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu, którego wznowienia dotyczy skarga (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1999 r., sygn. akt III AO 10/99 – Lex nr 36977). Chodzi więc o sytuację, w której w późniejszym postępowaniu można było i należało, zgłosić zarzut powagi rzeczy osądzonej.

W niniejszej sprawie sytuacja taka nie zachodzi. Pomimo mnogości postępowań sądowoadministracyjnych powiązanych z przedmiotem sprawy II FSK 113/09, żadne z nich nie dotyczyło bezpośrednio kwestii poprawności prowadzenia postępowania zakończonego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K.

1. 19. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 282 § 2 P.p.s.a., oddalił skargę o wznowienie postępowania sądowego.