Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1656/11

Uzasadnienie

1. 1.1. Wyrokiem z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 18/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi A. R.-S. - zwanej dalej "Skarżącą", uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 października 2010 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

1. 1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że decyzja wymiarowa została wysłana w dniu 23 lipca 2010 r., a ponieważ Skarżąca nie podejmowała korespondencji, przesyłkę uznano za doręczoną w dniu 10 sierpnia 2010 r. na podstawie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). W dniu 15 września 2010 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego L. wpłynął wniosek Skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, wraz z odwołaniem. Odmawiając postanowieniem przywrócenia terminu do wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. wyjaśnił, że art. 162 Ordynacji podatkowej ustanawia cztery przesłanki przywrócenia terminu, które muszą wystąpić łącznie. Ponadto podkreślił, że w świetle art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu. Zdaniem organu podatkowego, Skarżącą obciążały negatywne skutki niedopełnienia tego obowiązku, tj. niepoinformowania o pobycie poza miejscem zamieszkania, gdyż miała ona świadomość toczącego się postępowania podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca nie dopełniła wymogu z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jej urlop trwał do dnia 18 sierpnia 2010 r. i zakończył się w okresie umożliwiającym złożenie odwołania w ustawowym terminie, natomiast wniosek o przywrócenie terminu został złożony dopiero w dniu 15 września 2010 r.
2. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniesiono o uchylenie skarżonego postanowienia zarzucając organowi podatkowemu naruszenie: art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 127, art. 146 § 2 i art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyjaśniono, że decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego L. wpłynęła do Urzędu Pocztowego w A. w dniu 26 lipca 2010 r. W tym czasie Skarżąca przebywała na urlopie poza miejscem zamieszkania. Od dnia 24 lipca do dnia 1 sierpnia 2010 r. - w K., a od dnia 2 sierpnia do dnia 18 sierpnia 2010 r. - poza granicami kraju. Odbierając korespondencję na poczcie w dniu 20 sierpnia 2010 r., Skarżąca uzyskała zapewnienie, że przesyłki z Urzędu Skarbowego nie było oraz poinformowano ją, że dwie przesyłki zostały odesłane do nadawcy, tj. do Gminy B. i do Wydziału Ksiąg Wieczystych. Jak się później okazało, udzielono jej nieprawdziwej informacji, w wyniku czego została wprowadzona w błąd. Tego dnia próbowała również skontaktować się telefonicznie z osobą prowadzącą jej sprawę w Urzędzie Skarbowym, ale nie mogła uzyskać informacji, ponieważ osoba ta przebywała na urlopie wypoczynkowym. Dnia 10 września 2010 r. ponownie zadzwoniła do Urzędu Skarbowego. Dowiedziała się wówczas, że decyzja została wydana i minął już termin do złożenia odwołania. Dnia 15 września 2010 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. Zdaniem Skarżącej, niezachowanie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. Wyjeżdżając na urlop wypoczynkowy realizowała prawo do urlopu zagwarantowane na mocy art. 66 ust. 2 Konstytucji RP. Żaden z przepisów obowiązującego prawa nie nakłada na stronę postępowania podatkowego obowiązku przebywania w miejscu zamieszkania do czasu zakończenia postępowania. Organ podatkowy błędnie określił moment ustania przyczyny uchybienia terminowi. Przeszkoda ta ustała w dniu 10 września 2010 r., kiedy w trakcie rozmowy telefonicznej z pracownikiem Urzędu Skarbowego Skarżąca dowiedziała się, że decyzja została wydana, a nie w dniu powrotu z urlopu, tj. dnia 18 sierpnia 2010 r.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

1. 2.3. Uzasadniając swoje stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że nie jest zmianą adresu ściśle określona krótkotrwała nieobecność adresata w miejscu określającym jego adres, w tym adres dla korespondencji. Natomiast prawo do wykorzystania urlopu wypoczynkowego jest niezbywalnym prawem pracownika wynikającym zarówno z art. 66 ust. 2 Konstytucji RP, na który to przepis powołuje się Skarżąca, jak i art. 152 Kodeksu pracy. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne było ustalenie, czy Skarżąca dochowała siedmiodniowego terminu, o którym stanowi art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, stan faktyczny sprawy nie został należycie wyjaśniony w tym zakresie. W piśmie wniesionym do organu podatkowego w dniu 15 września 2010 r., zawierającym odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, Skarżąca podała informację, że w dniu 20 sierpnia 2010 r. poszła na pocztę po odbiór awizowanych przesyłek. W tym samym dniu zadzwoniła również do Urzędu Skarbowego, aby dowiedzieć się o stan sprawy wymiarowej, jednak nie uzyskała żadnej konkretnej informacji, gdyż osoba prowadząca sprawę była na urlopie wypoczynkowym. Do tej okoliczności nie odniósł się w ogóle Dyrektor Izby Skarbowej. Gdyby uznać, że zdarzenie takie rzeczywiście miało miejsce, należy stwierdzić, że po powrocie z urlopu, w terminie siedmiu dni Skarżąca podjęła czynności, które mieszczą się w kategoriach zachowania reguł starannego działania i w konsekwencji mogły spowodować złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w ciągu 7 dni od powrotu z urlopu, gdyby Skarżąca została właściwie poinformowana przez pracownika Urzędu Skarbowego. Nie można również jednoznacznie ustalić, w jakim dniu doszło do skutecznego przezwyciężenia przeszkody uniemożliwiającej Skarżącej złożenie odwołania w ustawowym terminie. Brak odniesienia się do tej kwestii, mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, wynikającą z art. 121 Ordynacji podatkowej i zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż z akt sprawy wynika, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Sąd pierwszej instancji wskazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy ustalił, czy w dniu 20 sierpnia 2010 r. pracownica Urzędu Skarbowego L., prowadząca sprawę wymiarową Skarżącej, była na urlopie wypoczynkowym oraz wyjaśnił - jeżeli będzie możliwe odtworzenie tego zdarzenia - czy we wskazanym dniu Skarżąca dzwoniła do organu pierwszej instancji i jaką informację uzyskała od pracownika, z którym rozmawiała oraz czy na tej podstawie mogła zrozumieć, że decyzja w jej sprawie nie została jeszcze wydana. Organ podatkowy powinien ustosunkować się również do zarzutu Skarżącej podniesionego na rozprawie, że gdy zapoznawała się ona ze zgromadzonym materiałem dowodowym, informowała urzędniczkę prowadzącą sprawę o swoim wyjeździe na urlop. W oparciu o te ustalenia organ podatkowy dokona powtórnej oceny, w jakim dniu doszło do skutecznego przezwyciężenia przeszkody uniemożliwiającej Skarżącej złożenie odwołania w ustawowym terminie i czy wniosek o przywrócenie terminu został złożony zgodnie z wymogiem art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej w skrócie jako "P.p.s.a."
2. 3.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił mu naruszenie przepisów prawa procesowego:
3. - art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niespójność uzasadnienia, polegającą na nakazaniu organom podatkowym szczegółowych ustaleń w zakresie powiadomienia tych organów o czasowym opuszczeniu miejsca zamieszkania przez Skarżącą, przy jednoczesnym stwierdzeniu w uzasadnieniu, że Skarżąca nie miała obowiązku informowania organów w trakcie toczącego się postępowania podatkowego o planowanym urlopie i związaną z tym zmianą miejsca zamieszkania. Powyższa niekonsekwencja Sądu uniemożliwia organom podatkowym prawidłowe wykonanie zalecenia, a nawet czyni te zalecenia sprzecznymi z ustalonym w sprawie stanem faktycznym;
4. - art. 145 § 1 pkt.1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 150 § 1 i art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie ich w sprawie i w konsekwencji błędne ustalenie, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał organom podatkowym na uznanie, że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej i że Skarżąca uprawdopodobniła, iż uchybiła terminowi do złożenia odwołania bez swej winy;
5. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 i art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie i w konsekwencji uznanie, iż organy podatkowe nie mogły w przedstawionym stanie faktycznym wydać postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, mimo istnienia pozytywnych przesłanek z art. 150 oraz negatywnych z art. 162 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy wskazał, że jeżeli doręczenie zastępcze jest prawidłowe, to na podatniku, który twierdzi, że nie przebywał czasowo w miejscu zamieszkania spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia, że nie mógł odebrać korespondencji. Do czasu uprawdopodobnienia tej okoliczności doręczenie zastępcze pozostaje w mocy. Organy podatkowe uznały, że sam fakt przebywania na urlopie nie zwalnia podatnika z obowiązku uzasadnienia niemożliwości odbioru przesyłki w terminie umożliwiającym złożenie odwołania. Dodatkowo, to podatnik musi wykazać, że wniosek o przywrócenie terminu został złożony w zawitym terminie 7 dni od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu i doręczeniu zastępczo decyzji, czyli od dnia dowiedzenia się o ustaniu przyczyny uzasadniającej uchybienie terminowi.

Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że dokonała czynności niezwłocznie w terminie 7 dni, jak również, że uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu. Oznacza to po pierwsze, że to nie organy podatkowe, co wynika z literalnego brzmienia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, mają obowiązek uprawdopodobnić, że odwołanie zostało złożone po terminie z przyczyn niezależnych od podatnika, czyli bez jego winy. W przedstawionym stanie faktycznym nie można dać wiary, że Skarżąca dopełniła wszystkich nałożonych na nią obowiązków przewidzianych przepisami prawa oraz że dołożyła należytej staranności i uprawdopodobniła brak swojej winy. Skarżąca przerzuca ciężar udowodnienia braku winy na organ podatkowy.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca działająca przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo wadliwej argumentacji.

1. 4.2. Nie ulega wątpliwości, że warunkami przywrócenia terminu są: złożenie wniosku w tym przedmiocie, dokonanie czynności dla której określony termin upłynął, uprawdopodobnienie braku winy w spowodowaniu przekroczenia terminu i zachowanie terminu przewidzianego do złożenia wniosku. Przedmiotem sporu jest dochowanie przez Skarżącą dwóch ostatnich przesłanek, tj. uprawdopodobnienia braku winy przekroczenia terminu do wniesienia odwołania oraz zachowania siedmiodniowego terminu od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Podkreślenia wymaga, że pierwsza z nich, dotycząca uprawdopodobnienia, nie może być utożsamiana z dowodzeniem okoliczności istotnych z punktu widzenia art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Uprawdopodobnienie jest bowiem środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o określonym fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych (por. t. 5 do art. 162 w S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo prawnicze, Lexis Nexis, 2006, str. 551). Dla przywrócenia terminu nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego według reguł określonych w Rozdziale 11, Działu IV Ordynacji podatkowej - Dowody, ponieważ wystarczy uprawdopodobnienie, że zainteresowany nie dotrzymał terminu bez swojej winy. Błędne jest zatem stanowisko organu podatkowego prezentowane w skardze kasacyjnej, że podatnika obciąża obowiązek wykazywania zachowania zawitego terminu i ciężar udowodnienia braku winy. Wymogi uprawdopodobnienia są bowiem odmienne od udowodnienia, co stanowi istotę indywidualnego postępowania o przywrócenie terminu, w wyniku czego strona zachowuje prawo do kontroli decyzji, zgodnej z trybem instancyjnym. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania, w rozpatrywanym przypadku wniesienia odwołania, po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania, wymaga uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej, ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa, rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy. Wymaga wobec tego rozstrzygnięcia, czy Skarżąca we wniosku uprawdopodobniła zachowanie reguł starannego działania. Z tego względu, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują, jaki stopień prawdopodobieństwa jest dostateczny do uznania, że określony fakt miał miejsce w rzeczywistości, należy sięgnąć przy jego ocenie do obiektywnych mierników staranności. W realiach rozpatrywanej sprawy należy wskazać na okoliczności podnoszone przez Skarżącą, które w jej przeświadczeniu należy uznać za niezawinione, jak: informowanie pracownika organu podatkowego o planowanym urlopie, wyjazd na urlop poza miejsce zamieszkania, zasięgnięcie informacji o nadawcy przesyłek zwróconych przez pocztę bez faktycznego doręczenia Skarżącej z uwagi na pobyt na urlopie i uzyskanie informacji telefonicznej w Urzędzie Skarbowym o urlopie pracownika prowadzącego jej sprawę, na podstawie których wyrobiła sobie przeświadczenie o niewydaniu decyzji w jej sprawie. Tak nakreślone okoliczności składają się na spójny i logiczny obraz osoby, która dochowała należytej staranności w trosce o swoje interesy. Poza tym, składają się one na możliwy i prawdopodobny ciąg zdarzeń, czego wymaga art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo należy podkreślić, że termin do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu zaczyna biec od dnia ustania przeszkody i licząc od tego dnia wynosi siedem dni (art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej). Datą początkową takiego terminu może być dzień, w którym strona powzięła wiadomość o uchybieniu terminu.

1. 4.3. Samo uprawdopodobnienie przesłanek przez stronę postępowania podatkowego nie powoduje, że organ nie ma możliwości ich weryfikacji, czy oceny prawdopodobieństwa ich wystąpienia. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienie odwołania powinno uruchomić aktywność organu odwoławczego z art. 122 Ordynacji podatkowej, w celu weryfikacji treści rozmów bezpośrednich i telefonicznych z bliżej nieokreślonymi pracownikami organu podatkowego pierwszej instancji. Wprowadzenie środka w postaci uprawdopodobnienia do wniosku o przywrócenie terminu uzasadnione jest incydentalnym, wpadkowym charakterem tego postępowania w stosunku do toku postępowania zasadniczego. Z tego powodu ustawodawca przewiduje jedynie namiastkę dowodu, a weryfikacja twierdzeń zawartych we wniosku nie może przerodzić się w osobne postępowanie. Organ powinien jedynie ocenić prawdopodobieństwo określonego ciągu zdarzeń, a przeprowadzanie dowodów mających na celu weryfikację uprawdopodobnienia ograniczyć do niezbędnego minimum. Jedynie brak prawdopodobieństwa przywołanych we wniosku okoliczności powinien stać się przedmiotem ustaleń organu, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W rozpatrywanym przypadku Skarżąca w sposób dostateczny, spójny i logiczny uprawdopodobniła swój wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i nie ma już potrzeby prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, mającego na celu weryfikowanie okoliczności w nim podanych. W postępowaniu incydentalnym wywołanym wnioskiem o przywrócenie terminu nie chodzi o uzyskanie absolutnej pewności co do prawdziwości określonych twierdzeń, a jedynie o ocenę ich wiarygodności.

1. 4.4. W tym stanie rzeczy za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 150 § 1 i art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie ulega wątpliwości, że został zachowany tryb doręczenia zastępczego. Na obecnym etapie nie można także zarzucić Skarżącej, że nie uprawdopodobniła okoliczności uchybienia terminowi bez swojej winy z przyczyn podanych powyżej. Te same uwagi należy odnieść do podniesionego zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 i art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jedynie na marginesie należy zauważyć, że ten ostatni przepis nie był stosowany przez Sąd pierwszej instancji, ani też nie było jego zastosowanie przez organ podatkowy przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, gdyż sprawa nie dotyczyła postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania.

1. 4.5. Częściowo zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej mający polegać na niespójności uzasadnienia. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., skuteczny zarzut naruszenia przepisów postępowania musi wskazywać na takie uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wskazano zaś powyżej, ustalanie kwestii związanej z informowaniem przez Skarżącą pracownika organu podatkowego o planowanym wyjeździe na urlop nie jest wymagane dla oceny wiarygodności wniosku o przywrócenie terminu. Tym samym, uchybienie to uznać należy za niemające wpływu na wynik sprawy.

1. 4.6. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Z uwagi na wyrażenie w uzasadnieniu niniejszego wyroku częściowo innej oceny prawnej niż przez Sąd pierwszej instancji, ocena zawarta powyżej będzie wiążąca dla organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 101).

1. 4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.