Wyrok NSA z 26 stycznia 2011 r., II FSK 1663/09

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 26 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. G. P.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 46/09

Skład

Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA (del.) Beata Cieloch
Szymon Mackiewicz protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi D. G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 24 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. G. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 maja 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę D. G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 24 listopada 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, stwierdził, że odwoławczy organ podatkowy nie naruszył art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W ocenie Sądu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Natomiast decyzja merytoryczno-reformacyjna podatkowego organu odwoławczego uchylająca ustalone przez organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe w całości i ustalająca to zobowiązanie w innej wysokości nie eliminuje z obrotu prawnego raz ustalonego już zobowiązania powstałego w chwili doręczenia podatnikowi decyzji, lecz je modyfikuje. Kwestia ta pozostaje więc bez wpływu na moment powstania przedmiotowego zobowiązania.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również naruszenia przez odwoławczy organ podatkowy przepisów procesowych (Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sąd pierwszej instancji treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji i zawarta w niej argumentacja upoważniają do stwierdzenia, ze poczynione ustalenia w zakresie dotyczącym możliwości ewentualnego posiadania przez podatniczkę zasobów majątkowych zgromadzonych przed dniem 1 stycznia 2001 r. są prawidłowe.

Podniósł, że zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje w dostatecznym stopniu na prawidłowość twierdzeń podatniczki o zgromadzeniu przez nią w omawianym okresie takich zasobów finansowych, które mogłyby zostać uznane za w pełni pokrywające wydatki 2001 r. Zdaniem Sądu brak jest jakichkolwiek argumentów, które pozwoliłyby na stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 20 § 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca, zaskarżając go w całości i zarzucając mu:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 68 § 4 w zw. z art. 21 § 1 pkt.2 Ordynacji opdatkowej w związku z art. 20 ust 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt.7 ustawy z 26.07.1991 r. u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, iż mimo upływu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej przedawnienia organ podatkowy drugiej instancji jest uprawniony do wydania decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, co miało wpływ na wynik sprawy, i w konsekwencji naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a) poprzez oddalenie skargi.
2. naruszenie przepisów postępowania:

• art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi w tym zwłaszcza do pominięcia zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadka K. S. na okoliczność udzielenia pożyczek pomimo tego, że przeprowadzenie tego dowodu zlecił organ odwoławczy organowi pierwszej instancji w postępowaniu w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji naruszenie art. 145 § 1 pkt.l lit. a i lit. c poprzez oddalenie skargi,
• art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zgodnie z którą, zdaniem Sądu, na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że dochody uzyskiwane z pracy za granicą zostały tam opodatkowane, zwłaszcza w sytuacji gdy organ podatkowy nie kwestionuje faktu uzyskiwania przez podatnika dochodów ze wskazanego źródła.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotów kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów powstaje z momentem doręczenia decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Jak wynika z niekwestionowanego przez podatnika materiału dowodowego w sprawie — przed dniem 31 grudnia 2007 r. doręczono podatnikowi decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. Decyzja ta tworzy treść stosunku prawnopodatkowego bowiem już z chwila doręczenia przez organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązanie powstaje i to niezależnie od tego, czy decyzja jest prawidłowa (art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej)

W myśl art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Oznacza to, że organ podatkowy mógł skutecznie doręczyć przedmiotową decyzję do dnia 31 grudnia 2006 r.

Decyzja podatkowego organu odwoławczego uchylająca decyzję w całości lub w części i orzekająca w tym zakresie co do istoty sprawy (decyzja merytoryczno-reformacyjna — art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej) jedynie modyfikuje treść zobowiązania stworzonego wcześniej przez decyzję wydaną w pierwszej instancji.

Przedstawione powyżej stanowisko zostało utrwalone w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 162/04, 1 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 1223/05, 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 182/07, 9 lutego 2010 r., sygn. akt 2019/08, 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 874/08, 28 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 145/08).

Tylko decyzja składająca się z części może być uchylona w części. Natomiast decyzja ustalająca kwotę zobowiązania podatkowego może być zmodyfikowana tylko w wypadku uchylenia decyzji w całości. Wobec tego należy stwierdzić, ze trafne jest stanowisko prezentowane przez organy podatkowe i akceptowane przez Sąd pierwszej istancji, ze przedmiotowe zobowiązanie powstało przed dniem 31 grudnia 2007 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia.

Odnośnie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do zarzutu skargi dotyczącego nieprzesłuchania w charakterze świadka przez organy podatkowe K. S. oraz braku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia wskazującego, że na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, ze dochody uzyskane z pracy za granicą zostały tam opodatkowane, należy stwierdzić, że jest również bezzasadny.

Należy w tym miejscy wskazać, ze obowiązek podatkowy pojawia się wówczas, gdy ustawowo określony podmiot znajduje się w ustawowo określonej sytuacji, którą jest przedmiot opodatkowania. Ustawowe ujęcie podmiotu podlegającego obowiązkowi podatkowemu reguluje art. 3 u.p.d.o.f., zaś normatywne ujęcie przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art., 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje z mocy prawa, natomiast podatnicy, zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. winni ujawnić osiągnięty dochód w zeznaniu podatkowym. Wobec tego, że podatniczka do dnia rozpoczęcia kontroli nie ujawniła osiągnięcia zakwestionowanych przez organy podatkowe dochodów zasadnym było uznanie tych dochodów za pochodzące z nieujawnionych źródeł.

Odnośnie podstawy prawnej przeniesienia na podatnika ciężaru udowodnienia opodatkowania dochodu osiągniętego z pracy za granicą należy wskazać, ze obowiązek ten wynika z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. wysokość przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują zatem dwa czynniki: suma poniesionych przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Konstrukcja tego przepisu statuuje domniemanie prawne, którego konsekwencją jest obarczenie podatnika obowiązkiem wykazania, ze poniesione wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. W. Olszowy, Decyzja podatkowa, Warszawa 1997, str. 65; J. Zdanowicz, Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, Mon. Pod. 2000, nr 5, str. 13; wyrok NSA z 11 lipca 1997 r., III SA 281/96, Mon. Pod. 1998, nr 5, str. 161; wyrok NSA z 26 września 1995 r., SA/Lu 1929/94, niepubl.). Innymi słowy obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione i że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, natomiast obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że to mienie zgromadził i że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższa konstatacja ma również znaczenie i z tego powodu, że czyniąc zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów postępowania dowodowego skarżący powinien mieć świadomość na ile ich naruszenie, w procesie ustalania podatkowego stanu faktycznego, jest wynikiem działania organów podatkowych, a na ile podyktowane jest bezczynnością podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu w pełni odniósł się do wszystkich zarzutów skargi i zasadnie podniósł, że nie znalazły one żadnego uzasadnienia. Organy podatkowe zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, która w żadnym fragmencie nie nosiła cech dowolności, a wprost przeciwnie była oparta na zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Podatnik miał zapewniony czynny udział na każdym etapie prowadzonego postępowania i mógł na bieżąco weryfikować i oceniać zgromadzone dowody.

Nie ma więc żadnej podstawy do twierdzenia, że dokonujący kontroli legalności zaskarżonego aktu sąd pierwszej instancji, sanował naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Odnośnie przepisów wyrażających zasady praworządności i pogłębiania zaufania, brak jest w skardze kasacyjnej jakiegokolwiek argumentu wskazującego na to, że orzekające w sprawie organy podatkowe działały bez podstawy prawnej, czy wbrew przepisom prawnym. Stwierdzić w związku z tym wypada, że tak ogólnikowy zarzut świadczy jedynie o braku merytorycznych argumentów, co oczywiste skutkować musiało jego nie uwzględnieniem.

Zupełnie chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Po pierwsze sąd pierwszej instancji tego przepisu nie stosował, gdyż podstawą jego rozstrzygnięcia był art. 151 p.p.s.a. Na jego podstawie sąd pierwszej instancji oddalił skargę, ponieważ stwierdził w wyniku przeprowadzenia postępowania rozpoznawczego, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Po drugie przepis ten ma zbyt ogólny charakter by mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej. Po trzecie nawet gdyby przyjąć, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło o naruszenie tego przepisu poprzez jego niezastosowanie, to jego obowiązkiem było wskazać jakie przepisy postępowania podatkowego zostały naruszone w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, że obligowało to sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych, gdyż wadliwe skonstruowanie jej zarzutów uniemożliwia sądowi kasacyjnemu poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli (por. wyrok NSA z 14 lutego 2004 r., II FSK 268/06, niepubl.; wyrok NSA z 6 kwietnia 2005 r., OSK 1277/04, niepubl.).

Dodatkowo należy wskazać, ze zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. odnieść można do tego elementu uzasadnienia orzeczenia, który mówi o wyjaśnieniu podstawy rozstrzygnięcia. Otóż wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazanemu wyżej przepisowi nie uchybia, również w zakresie w jakim kwestionuje to skarga kasacyjna. W szczególności sąd pierwszej instancji na str. 13 do 20 odniósł się do wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i dowodów, które kształtowały ustalenia faktyczne organów podatkowych. Skarżący zaś nie wykazał, aby te rozważania sądu były faktycznie bezkrytyczne. Takim argumentem nie jest gołosłowne i ogólnikowe sformułowanie, zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że twierdzenia skarżącego zostały udowodnione w postępowaniu podatkowym jako spójne i wiarygodne. Gdyby tak faktycznie było to skarżący nie miałby powodów do kwestionowania decyzji podatkowej przed sądem administracyjnym. Równie gołosłowne i nieprzekonywujące są wywody dotyczące zasady swobodnej oceny dowodów. By ją skutecznie zakwestionować autor skargi kasacyjnej powinien wykazać w którym fragmencie jest ona dowolna, zawiera luki lub jest sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Takich argumentów w skardze kasacyjnej nie podano.

Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.