Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 725/11, oddalił skargę T. S.A. z siedzibą w B. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 19 września 2011 r. w przedmiocie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych.
Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych. We wniosku wskazano, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki uchwałą z 8 października 2010 r. zdecydowało podwyższyć kapitał zakładowy do kwoty nie większej niż 37.508.781 zł poprzez emisję nowoutworzonych akcji. Niemniej jednak akcje nie zostały objęte, a co za tym idzie nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.
Decyzją z 10 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych.
W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wyjaśniła, że do podwyższenia kapitału zakładowego nie doszło, ponieważ inwestorzy nie objęli akcji w przewidzianym w uchwale terminie. Wskazując na art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.c.c.", Spółka zajęła stanowisko, zgodnie z którym – skoro nie dokonano rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego w sądzie rejestrowym, zapłacony podatek podlega zwrotowi. Jednocześnie Spółka zarzuciła organowi błędne ustalenie stanu faktycznego. Zdaniem organu, podwyższenie kapitału zakładowego zostało zarejestrowane. Tymczasem sąd rejestrowy odnotował jedynie wysokość kapitału docelowego, co nie jest równoznaczne z zarejestrowaniem kapitału zakładowego. Spółka podkreśliła przy tym, że zgodnie z art. 430 § 1 i art. 431 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "k.s.h.", dla podwyższenia kapitału zakładowego konieczna jest nie tylko uchwala ale również wpis do rejestru handlowego.
Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów sformułowanych w odwołani i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Z § 1 uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki z 8 października 2010 r. wynika jednoznacznie, że podjęto decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego. Równocześnie w § 1 pkt 5 tej uchwały zaznaczono, że podwyższenie kapitału zostanie zarejestrowane dopiero po objęciu nowo wyemitowanych akcji zamiana za wkłady pieniężne. Tym samym, skoro Sąd Rejonowy w Lublinie postanowieniem z 25 października 2010 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym w rubryce "wysokość kapitału docelowego" wpisał jego nową wartość, należało przyjąć, że wkładu pieniężne zostały uiszczone. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także ze Spółką, że rejestracja kapitału docelowego jest czymś innymi aniżeli rejestracja kapitału zakładowego, która – zdaniem Spółki – nigdy nie miała miejsca. Wskazując na art. 3 ust. 1 pkt 2 oraz art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. organ zwrócił ponadto uwagę, że przepisy te nie rozróżniają kapitału spółki na kapitał zakładowy lub inny kapitał. W ich świetlnie nie ma także znaczenia, czy podwyższenie kapitału spółki zostało zarejestrowane. Równocześnie w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek zwrotu podatku wyrażonych w art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.
Odnosząc się do kwestii nieprawidłowego wpisu z 25 października 2010 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym organ zwrócił uwagę, że Spółka podjęła działania mające na celu ich wykreślenie dopiero po pojęciu uchwały z 18 marca 2011 r. uchylającej uchwałę z 8 października 2010 r.
W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Spółka zarzuciła organowi błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Spółka argumentowała, że w zależności od sposobu podwyższenia kapitału, tj. widełkowego bądź docelowego, w różny sposób przebiega procedura jego zarejestrowania. Tymczasem do zarejestrowania podwyższenia kapitału doszło na skutek błędu. Przede wszystkim z treści uchwały z 8 października 2010 r. wynika, że podstawą prawną podwyższenia kapitału były art. 437 § 1 w zw. z art. 310 § 2 i 4 k.s.h. Stąd też było to widełkowe podwyższenie kapitału zakładowego. Warunkiem jego zarejestrowania było złożenie przez zarząd Spółki w formie aktu notarialnego oświadczenia o objęciu akcji i określeniu wysokości kapitału zakładowego. We wniosku złożonego do sądu rejestrowego dokumentu tego nie dołączono. Sam wniosek natomiast został błędnie sformułowany, na skutek czego doszło do omyłkowego wpisania w rubryce "kapitał docelowy" górnej kwoty kapitału przewidzianej w uchwale. Niemniej jednak wpis ten nie odpowiadał rzeczywistemu stanowi. W konsekwencji tego nie doszło do skutecznego zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego i na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. podatek od czynności cywilnoprawnych podlegał zwrotowi. Błędny wpis podwyższenia kapitału zakładowego nie może być bowiem utożsamiany – a tak uczynił organy – z jego zarejestrowaniem; wyłączałoby to zastosowanie art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i ją oddali.
W motywach wyroku sąd pierwszej instancji przytoczył wpierw treść art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b oraz art. 11 ust. 1 u.p.c.c. Następnie przypomniał, że z uwagi na nie objęcie nowoutworzonych akcji uchwałą z 18 marca 2011 r. uchylono uchwałę z 8 października 2011 r. Pismem z 28 marca 2011 r. Spółka wystąpiła do sądu rejestrowego o wykreślenie wpisu dokonanego na podstawie uchwały z 8 października 2011 r. Z kolei pismem z 5 kwietnia 2011 r. Spółka wystąpiła o wykreślenia tegoż wpisu z uwagi na niezgodność ujawnionego wpisu z rzeczywistym stanem faktycznym.
Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi 25 października 2010 r. doszło do zarejestrowania podwyższenia kapitału na skutek uchwały z 8 października 2010 r. Sąd zgodził się także z organami, że art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. nie przewiduje sytuacji, w której po kilku miesiącach od zarejestrowania podwyższenia kapitału zapis ten zostaje wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego na skutek uchylenia uchwały o podwyższeniu kapitału Spółki.
Nawet jeżeli do rejestracji doszłoby na skutek błędu, Spółka powinna była podjąć działania zmierzające do wyeliminowania błędnego wpisu ze skutkiem ex tunc. Wykreślenie 20 maja 2011 r. wpisu o podwyższeniu kapitału Spółki nie powoduje natomiast uznania tego wpisu za niebyły.
Sąd pierwszej instancji w pełni zgodził się także z Dyrektorem Izby Skarbowej, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera rozróżnienia kapitału na zakładowy i inny. Tak więc widełkowe podwyższenie kapitału docelowego było tylko jednym z możliwych sposobów podwyższenia kapitału Spółki.
W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. nr 168, poz. 1186 z późn. zm.). Zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że wpis wysokości kapitału docelowego sprzeczny z przepisami prawa, wykreślony w trybie przewidzianym w art. 12 ust. 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, jako wpis danych niedopuszczalnych, nie mieści się w zakresie hipotezy art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. To znaczy, nie można przyjąć, że sytuacja ta nie odpowiada nie zarejestrowaniu podwyższenia kapitału zakładowego.
W skardze kasacyjnej podniesiono także zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi chociaż Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 120, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy;
- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób ogólnikowy, uniemożliwiający poznanie rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia. Przede wszystkim sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił na jakiej podstawie przyjął, że podstawą wykreślenia z rejestru w dniu 20 maja 2011 r. wysokości kapitału docelowego było uchylenie uchwały z 8 października 2010 r., a nie wniosek z 5 kwietnia 2011 r. o wykreślenia wpisu z uwagi na niezgodność ujawnionego wpisu z rzeczywistym stanem prawnym. Ponadto sąd pierwszej instancji nie wskazał, na jakiej podstawie prawnej uznał, że wykreślenie wpisu kapitału docelowego przez sąd rejestrowy nie wywołało skutku ex tunc, a co za tym idzie nie mogło zostać uznane za niebyłe.
- art. 133 w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a. poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpoznania materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. Wynika z nich jednoznacznie, że Spółka podjęła działania zmierzające do wyeliminowania z rejestru przedsiębiorców błędnego wpisu kapitału docelowego ze skutkiem ex tunc, poprzez złożenie wniosku z 5 kwietnia 2011 r. o wykreślenie danych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa, należy podkreślić, że łączą się one z podstawami kasacyjnymi ujętymi zarówno w art. 174 pkt 1, jak i pkt 2 P.p.s.a. W takiej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny czyni przedmiotem rozpoznania w pierwszej kolejności zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, bowiem stwierdzenie ich zasadności mogłoby czynić bezprzedmiotowym odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.
W analizowanym przypadku uzasadnienie zaskarżonego wyroku istotnie może nasuwać pewne zastrzeżenia, jednak – w ocenie Sądu – wspomniane usterki trudno traktować jako kwalifikujące do uruchomienia sankcji z przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sama lakoniczność i brak pożądanej spójności pisemnych motywów zakwestionowanego orzeczenia nie przesądzają bowiem automatycznie o wystąpieniu tego rodzaju wadliwości natury proceduralnej, która miała albo przynajmniej mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rzecz w tym, że w skardze kasacyjnej jej autorka próbowała wykazać dopuszczenie się błędu sądu rejestrowego "sprowokowanego działaniem wnioskodawcy" (s. 10), uzasadniającego wykreślenie dokonanego wpisu z mocą ex tunc. Tymczasem analiza akt sprawy pozwala na wysnucie innego obrazu stanu faktycznego będącego przedmiotem oceny sądu administracyjnego pierwszej instancji, a mianowicie przyjęcie, że wbrew twierdzeniom Spółki, akt jej Walnego Zgromadzenia, tj. uchwała z dnia 18 marca 2011 r., uchylił wcześniejszą uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego (uchwałę z dnia 8 października 2010 r.). W tym kontekście należy rozpatrywać kroki zmierzające do usunięcia następstw wpisu z rejestru przedsiębiorców. Za wprowadzające w błąd trzeba przy tym uznać zamieszczone na s. 8 skargi kasacyjnej, następujące stwierdzenia: "Z akt sprawy wynika bowiem niezaprzeczalnie, że spółka podjęła [...] działania dwutorowo: skierowała do sądu rejestrowego wniosek z dnia 5 kwietnia 2011 roku o zmianę danych zawartych w rejestrze z pismem przewodnim, w którym została przedstawiona argumentacja potwierdzająca niezgodność ujawnionego wpisu z rzeczywistym stanem faktycznym. Mimo to we wcześniejszym wniosku z dnia 28 marca 2011 roku uwidoczniona została również uchwała Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy z dnia 8 października 2010 r. o »widełkowym« podwyższeniu kapitału zakładowego". Jak podniesiono dalej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie "pominął jednak skutki wystąpienia przez spółkę z wnioskiem o wykreślenie błędnego wpisu, bezpodstawnie przyjmując, że wykreślenie kapitału docelowego dokonane przez sąd rejestrowy w dniu 20 maja 2011 roku nastąpiło na skutek wniosku z dnia 28 marca 2011 roku o zmianie danych zawartych w rejestrze" (s. 8).
Wskazana "dwutorowość" działań Spółki, w tym ich chronologia stwarzała podstawę do oceny, iż do wykreślenia wpisu doszło ze skutkiem ex nunc. Tezę tę zdaje się wspierać także posłużenie się w zamieszczonych w skardze kasacyjnej wywodach zastrzeżeniem o treści: "Mimo to we wcześniejszym wniosku [...]". Wniosek z dnia 5 kwietnia 2011 roku był niewątpliwie następstwem podjętej w dniu 18 marca 2012 roku uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy – uchylającej uchwałę z dnia 8 października 2010 roku ze względu na nieobjęcie nowoutworzonych akcji, a w każdym bądź razie pozostawał z nią w związku. Chybiony jest zatem argument o błędnym przyjęciu przez sąd administracyjny pierwszej instancji powodów wykreślenia uznanego przez Spółkę za błędny wpisu. Oznacza to, że sąd ten nie dopuścił się zarzucanego mu naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 120, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, jak też art. 133 § 1 i 141 § 4 P.p.s.a.). Odniósł się on do stanu faktycznego sprawy, zrekonstruowanego na podstawie dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy, wyjaśniając w wystarczającej mierze to, co stanowiło przedmiot postawionych zarzutów. Przeprowadzona przez sąd administracyjny pierwszej instancji ocena ustaleń organów podatkowych nie nosi cech dowolności i koncentruje się na tym, co mieści się w obrębie zasadniczych elementów tego stanu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przypomniał też w toku zamieszczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywodach, że zwrot podatku następuje jedynie wtedy, gdy podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane albo zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale – w części stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym od podwyższenia kapitału ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców (s. 10). Nie podzielił on przy tym zapatrywania Spółki, że "rejestracja kapitału docelowego nie jest zarejestrowaniem kapitału zakładowego, natomiast rejestracja kapitału zakładowego Spółki nigdy nie miała miejsca" (s. 11). Uzasadnił on swój pogląd wskazując, że "widełkowe" podwyższenie kapitału "było tylko jednym z dopuszczalnych sposobów na podwyższenie kapitału Spółki" (tamże). Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do sformułowanej w końcowej części pisemnych motywów zapadłego wyroku tezy, że z podatkowego punktu widzenia nie jest ważne to, jaki kapitał zostanie zarejestrowany w sądzie rejestrowym. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. nie rozróżnia bowiem rodzaju kapitału, ograniczając się do ogólnego wskazania na kapitał spółki (analogicznie, przepis art. 11 ust. 1 pkt 4 tej ustawy nie uzależnia zwrotu podatku od rodzaju kapitału, który został podwyższony i zarejestrowany). Respektując te ustalenia, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 11 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.