Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1670/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 r. o sygn. I SA/Łd 1435/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. M. (dalej: wnioskodawca lub skarżący) na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 24 września 2013 r. o nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych (1) uchylił zaskarżoną interpretację; (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi).
3. 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego wnioskodawca opisał zdarzenie przyszłe, w ramach którego wskazał, że jest udziałowcem w spółce z o.o., która ma być przekształcona w spółkę komandytową (osobową), zaś wnioskodawca zostanie komandytariuszem. Wnioskodawca przewiduje takie zdarzenie przyszłe, że wystąpi ze spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w naturze, w postaci: (1) udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpłatnie nabytych przez spółkę komandytową (akcje nabyte), (2) udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, objętych przez spółkę komandytową w zamian za wkład pieniężny (akcje objęte). Wymienione wyżej składniki majątkowe nie będą wnioskodawcy przydatne, gdyż jak obecnie zakłada, nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu udziały nabyte i udziały objęte zostaną przez wnioskodawcę odpłatnie zbyte.

W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca zadał pytanie: w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych i udziałów objętych? Zdaniem wnioskodawcy koszt ten powinien obliczyć w wysokości wydatków poniesionych przez spółkę osobową na nabycie (objęcie) tych udziałów. W tym wypadku znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 3d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), który wskazuje sposób obliczania dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze spółki osobowej. W opisywanym wypadku "wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę" będą wydatki poniesione przez spółkę osobową na nabycie tych udziałów (cena nabycia).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38) u.p.d.o.f., wydatki te nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do momentu odpłatnego zbycia udziałów nabytych (objętych). W konsekwencji, skoro wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę osobową, powinny zostać rozliczone w momencie zbycia udziałów nabytych (objętych) przez wnioskodawcę.

1. 2.2. Zaskarżoną interpretacją z dnia 24 września 2013 r. Dyrektor IS stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ wskazał na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. i stwierdził, że przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (np. spółce z o.o.) - niezależnie, czy zostały odpłatnie nabyte, czy objęte (nabycie nowej emisji akcji) przez spółkę osobową - pomimo tego, że stanowią majątek tej spółki, zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych. Organ interpretacyjny uzasadnił i wywiódł, że w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wkładu do spółki osobowej wspólnika (wnioskodawcy), w takiej części, jaką stanowiła będzie wartość otrzymanych udziałów w spółce mającej osobowość prawną do wartości całego majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem z takiej spółki (w postaci środków pieniężnych, jak i składników majątku spółki osobowej). W sprawie nie będzie miał zatem zastosowania art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f, gdyż przepisy, w oparciu o które należy ustalić koszty uzyskania przychodu wskazuje wprost art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f.

1. 2.3. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego organ ten podtrzymał swoje stanowisko zajęte w ww. interpretacji indywidualnej.
2. 3. W skardze do WSA w Łodzi skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej interpretacji i ponownego wydania interpretacji o treści wskazanej przez skarżącego oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: (1) art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. poprzez uznanie, wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, że nie ma on zastosowania w sytuacji, gdy wnioskodawca zbywa w celu dobrowolnego umorzenia otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki) udziały w spółce z o.o.; (2) art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. poprzez uznanie, wbrew jego literalnemu brzmieniu, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki nie są przychodami z działalności gospodarczej; (3) art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że uregulowane w nich zasady opodatkowania należy zastosować w przypadku zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki); (4) art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wnioskodawca zbywając w celu umorzenia udziały w spółce z o.o. uzyskane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki) nie uzyskuje przychodu z działalności gospodarczej, tylko przychód z kapitałów pieniężnych; (5) art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez brak podania w uzasadnieniu interpretacji przepisów, na podstawie których odmówiono zastosowania zasad opodatkowania opisanej transakcji według art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., którego wykładnia nie budzi żadnych wątpliwości.
3. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.
4. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji).

Zdaniem WSA w Łodzi skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd ten stwierdził, że błędne jest stanowisko organu, iż przychód, który skarżący może otrzymać ze zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej, należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), gdyż pozostaje to w sprzeczności z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. Według ostatnio wymienionego przepisu przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 b u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są udziały spółki komandytowej.

Dodatkowo art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f. wskazując na sytuację zbycia składników majątku, w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie.

W zaistniałej sytuacji uznać należało, zdaniem WSA w Łodzi, że w zaskarżonej interpretacji organ naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że przedstawione przez skarżącą zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom opisanym w tym przepisie, co skutkowało pominięciem art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Z tego powodu WSA w Łodzi odstąpił od oceny interpretacji w zakresie dotyczącym ustalenia kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowisko organu w tej kwestii jest konsekwencją błędnego zakwalifikowania do kapitałów pieniężnych przychodu osiągniętego ze zbycia udziałów w celu umorzenia. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej organ powinien zatem dokonać oceny stanowiska skarżącej w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów, kwalifikując przychód z tytułu zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.

1. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychód ze zbycia udziałów spółki z ograniczona odpowiedzialnością będących równocześnie składnikiem majątku spółki komandytowej otrzymanym przez zainteresowanego w wyniku wystąpienia z niej należy zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej a nie jako przychód z kapitałów pieniężnych.
3. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
4. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5. 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Według przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, skarżący będzie komandytariuszem w spółce komandytowej. Przewiduje on, że wystąpi z ww. spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w naturze, w postaci (1) udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpłatnie nabytych przez spółkę komandytową (udziały nabyte), (2) udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, objętych przez spółkę komandytową w zamian za wkład pieniężny (udziały objęte). Udziały nabyte i udziały objęte zostaną przez wnioskodawcę odpłatnie zbyte.

Sposób ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji określa art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Stanowi on, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Ustawodawca wprowadził regulację prawną dotyczącą ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Dyrektora IS odnośnie do zakwalifikowania przychodu, który skarżąca może otrzymać z tytułu odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych oraz udziałów objętych, do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. pozostaje w sprzeczności z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. W myśl ostatnio cytowanego przepisu, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Według tego przepisu przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka komandytowa, jest zatem przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym regulacji wyłączającej stosowanie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku są udziały nabyte lub objęte w spółce kapitałowej.

Wskazując na sytuację zbycia składników majątku, przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Dlatego bezzasadne są twierdzenia Dyrektora IS dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako przychodów z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wobec istnienia art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., który w sprawie znajduje zastosowanie. W podobnych sprawach do rozpatrywanej, identyczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 15 października 2015 r., II FSK 3476/13 oraz II FSK 3477/13; z dnia 29 września 2015 r., II FSK 1998/13 oraz II FSK 2032/13; publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1. 6.2. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.