Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 8 lutego 2013 r., I SA/Łd 916/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 24 maja 2012 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2005 r. od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych.
2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: w trakcie ponownie prowadzonego postępowania w związku z tym, iż kwota poniesionych w 2005 r. wydatków skarżącej przewyższyła kwotę uzyskanych przychodów Naczelnik Urzędu Skarbowego L. decyzją z 12 grudnia 2011r. ustalił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy za 2005 r. od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych.
Zaskarżoną decyzją dyrektor izby skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję naczelnika urzędu skarbowego. Organ drugiej instancji podniósł, że w tego rodzaju postępowaniu na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków. Kwestią sporną jest przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji wydatków na utrzymanie w wielkościach statystycznych w kwocie 8.283,60 zł. Zdaniem organu, okoliczności faktyczne tej sprawy w pełni uzasadniają przyjęcie w pozycjach wydatkowych podatniczki w 2005r., jak również w latach poprzednich (do ustalenia czy podatniczka mogła posiadać oszczędności na dzień 31 grudnia 2004r.) kwot związanych z bieżącym utrzymaniem w wysokościach statystycznych. Organ drugiej instancji uznał, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w sposób wyczerpujący, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ocena dowodów dokonana w sprawie nie wykracza poza ramy swobodnej oceny i oparta została na zgromadzonym materiale dowodowym, a wydana przez ten organ decyzja jest zgodna z prawem.
3. W skardze do WSA w Łodzi na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła: rażące naruszenia art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") oraz rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191, art. 210 § 4, 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p.").
4. Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Organy podatkowe w tej sprawie ustaliły w sposób prawidłowy wysokość poniesionych przez skarżącą w 2005 r. wydatków oraz osiągniętych przychodów. Spór między stronami dotyczy natomiast tego, czy skarżąca wydatki tego roku mogła pokryć, jak twierdzi, oszczędnościami zgromadzonymi przez nią wspólnie z konkubentem w okresie od 1990r. do 2005r. oraz czy konkubent ponosił koszty jej utrzymania, jak i ciężary związane z innymi wydatkami tego roku.
Wbrew zarzutom skargi rażącego naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne, jak i obiektywnie możliwe, dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 O.p., dowody. Wobec braku współdziałania ze strony skarżącej, ustaleń tych dokonały w ramach obiektywnie dostępnych im możliwości dowodzenia, w znacznym zakresie z urzędu. Udział skarżącej w postępowaniu ograniczył się natomiast do gołosłownych twierdzeń o posiadaniu wspólnych oszczędności z konkubentem, ponoszeniu przez konkubenta spornego wydatku i kosztów jej utrzymania. Pomimo podnoszenia gromadzenia wraz z konkubentem wspólnych oszczędności skarżąca nie wskazała konta bankowego, na którym one były gromadzone, ich wysokości, czy ewentualnie udzielonych dla niej przez konkubenta pełnomocnictw do tych kont.
Nie wskazała też wysokości ponoszonych wydatków. Taka postawa skarżącej nie mogła spotkać się z aprobatą sądu i skutkować uznaniem zarzutów rażącego naruszenia prawa procesowego, a w konsekwencji i materialnego, za zasadne. Skoro bowiem na gruncie analizowanego na wstępie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ciężar udowodnienia źródeł pochodzenia środków na pokrycie wydatków, jak i wysokości rzeczywistych wydatków na utrzymanie własne spoczywa na podatniku, to właśnie podatnik – jako posiadający wiedzę o tych okolicznościach – winień udowodnić swoje twierdzenia co do legalności środków na zakwestionowany przez organ wydatek, zwłaszcza, że prowadząc wspólne gospodarstwo z konkubentem posiadała wiedzę, a zapewne miała i dostęp do stosownych dokumentów czy danych. Przyjmując bierną postawę skarżąca liczyła się z niekorzystnymi dla niej skutkami z tego wynikającymi. Pomimo takiej postawy skarżącej organy podjęły próbę odtworzenia stanu faktycznego, odrębną kwestią jest natomiast to, iż poczynione przez organ działania nie pozwoliły uznać za udowodnione czy wiarygodne twierdzenia skarżącej.
Zgromadzony materiał dowodowy w ocenie sądu pozwalał na uznanie, iż skarżąca nie posiadała legalnych środków pieniężnych na pokrycie wydatków 2005 r. W ocenie sądu, zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena zgromadzonego materiału dowodowego i okoliczności faktycznych została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nie przekracza ona granic swobodnej oceny, jest logiczna, prawidłowa i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p.
W ocenie sądu, zgodzić należy się więc z organami, iż skarżąca nie udowodniła swoich twierdzeń, a wręcz nawet ich nie uprawdopodobniła, gdyż nawet nie wskazała kwot zgromadzonych oszczędności. Nie podważyła też ustaleń organu co do wysokości kosztów jej własnego utrzymania, jak i też nie wskazała wysokości rzeczywiście ponoszonych przez nią wydatków własnego utrzymania.
Ponadto sąd wskazał, iż skarżąca podawała, że od 1990 r. pozostawała w związku konkubenckim oraz ogólnikowo wskazywała, iż źródłem pokrycia wydatków były wspólnie zgromadzone z konkubentem oszczędności, zarzuty skargi jednakże oparła na nieprzeprowadzeniu dowodów na okoliczność czynionych przez nią oszczędności oraz niewyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn przyjęcia przez organ do ustaleń roku 1999r. jako daty granicznej czynionych przez nią oszczędności. Naruszenie to nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem szczegółowo wskazano wyżej skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów posiadania wspólnych z konkubentem oszczędności ani od 1999r, ani tym bardziej od 1990r.
Wbrew skardze, organ w sprawie nie działał jedynie w celu przyśpieszenia postępowania skoro rozpoznał sprawę bez odpowiedzi banku w sprawie wspólnych oszczędności z konkubentem. Organ nie tylko uzyskał informacje od banku, ale wręcz odniósł się do udzielonej przez bank odpowiedzi na s. 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.
Sąd nie podzielił też sformułowanego w toku rozprawy zarzutu rażącego naruszenia art. 155 oraz art. 199 O.p. W niniejszej sprawie organ wzywał skarżącą zarówno do złożenia wyjaśnień w trybie art. 155 O.p., jak i złożenia zeznań w trybie art. 199 Op. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych, wezwanie z 7 lutego 2011r., zawierające jako podstawę zarówno art. 155, jak i art. 199 O.p., stanowiło wezwanie skarżącej celem złożenia zeznań w przypadku wyrażenia zgody na to przesłuchanie, także wezwanie z 18 lipca 2011 i 8 sierpnia 2011r. jako podstawę wezwania zawierało art. 155 i art. 199 Op.
- 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła:
- - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w postępowaniu dotyczącym "dochodów nieujawnionych" nie uwzględnia się faktu współfinansowania, wydatków podatnika przez osoby pozostające z nim w konkubinacie;
- - na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - w skutek pominięcia przez WSA naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik, sprawy, tj.:
- a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych przez rozstrzyganie wątpliwości co do źródeł finansowania; wydatków, poczynionych w 2005 r. na niekorzyść podatnika
- b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w szczególności w skutek:
- - zaniechanie ustalenia w jakim zakresie konkubent mojej mocodawczyni partycypował w poniesionych przez nią wydatkach, w szczególności ponoszonych przez nią kosztach utrzymania,
- - wydanie decyzji pomimo braku uzyskania dowodów, o które organ podatkowy wystąpił i których konieczność uzyskania sygnalizował wydając odpowiednie postanowienia w tym zakresie przez co decyzja wydana została w oparciu o niepełne ustalenia dotyczące stanu faktycznego, jedynie w celu przyspieszenia postępowania;
- c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzeczne z rzeczywistością oraz że zgromadzonym materiałem dowodowym poprzez:
- - całkowite pominięcie jednolitych zeznań świadków w zakresie prowadzenia przez moją mocodawczynię z konkubentem wspólnego gospodarstwa domowego, co skutkować powinno zweryfikowaniem ustaleń w zakresie ponoszonych kosztów utrzymania;
- - określenie kosztów utrzymania na poziomie statystycznych kosztów utrzymania, pomimo że (jak zresztą sam organ podatkowy wskazuje) przychody osiągane przez skarżącą nie pokrywały nawet statystycznych kosztów utrzymania; ewentualnie; określenie kosztów utrzymania przy wykorzystaniu ogólnego wskaźnika kosztów zamiast wskaźnika właściwego dla pracowników;
- - art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ograniczone jest jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez skarżącą, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze przede wszystkim w zakresie nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez nieuwzględnienie okoliczności partycypowania konkubenta skarżącej w jej utrzymaniu.
- 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego na rzecz organu wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 24 maja 2012 r. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
W punkcie drugim sentencji wyroku z 18 lipca 2013 r., która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją wymienionego przepisu prawa.
Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – oceniony został jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 6 pkt 6 w zw. z § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461) oraz 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.