Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1678/08

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Go 107/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: P.p.s.a.) skargę M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 31 października 2007 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w Z. z dnia 18 kwietnia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok.

W wyroku Sąd przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy:

1. 2. W toku kontroli, na podstawie informacji uzyskanych od państw obcych ustalono, że M. R. (zwany też dalej: podatnikiem lub skarżącym) w 2001 r. dokonał zakupu importowanego obuwia sportowego w firmie: "I. [...]" w Szwecji, duńskiej firmie "S. [...]" oraz "T." w Niemczech. Stwierdzono, że wymienione firmy w związku z dokonywanymi przez skarżącego transakcjami - na jego wniosek - wystawiały faktury na firmy: "B. [...]" w G., "M [...]" zarejestrowanej na Cyprze i "V.[...]" na Ukrainie. Natomiast z informacji uzyskanych za pośrednictwem ukraińskich organów ścigania oraz organów podatkowych wynikało, że firma "V. [...]" nie jest zarejestrowana na Ukrainie i faktycznie nie istnieje.

Organ ustalił także, że towar zakupiony przez firmę cypryjską był przekazywany do Polski do firmy "B. [...]" jednak w większości trafiał do spółek "M. [...]" s.c. oraz "A. [...]" s.c. w G. Stwierdzono ponadto, że zgodnie z wystawionymi fakturami na firmę "B. [...]", w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2001 r. wykazano, że wartość zakupu obuwia sportowego importowanego z Cypru, Danii i Szwecji, w kwocie 1.224.838,31 jest zgodna z wartością wykazaną w dokumentach odpraw celnych SAD. Ponadto firma "B. [...]"nie posiadała w dniu 31 grudnia 2001r. na stanie towarów handlowych, a ostatnia sprzedaż towarów miała miejsce we wrześniu.

Na podstawie prowadzonej przez podatnika podatkowej książki przychodów i rozchodów (zwanej też: p.k.p.r.) organ ustalił marżę uzyskaną przez skarżącego na sprzedaży krajowej importowanego obuwia sportowego w wysokości 28 %.

Organ podatkowy nie stwierdził natomiast rejestracji zgłoszeń celnych dotyczących wwozu na polski obszar celny towarów przez ukraińską firmę "V. [...]" oraz rejestracji zgłoszeń celnych towarów do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Wobec tego ustalono, że towary kupowane przez M. R. w Danii, Szwecji i Niemczech dla ukraińskiej firmy "V. [...]" trafiły do Polski po opuszczeniu terenu Unii Europejskiej, a ich zakupu skarżący nie wykazywał w ewidencji zakupu ani w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Z zebranego materiału dowodowego wynikało także, że podatnik dokonywał zakupu towarów handlowych w firmach "I. [...]" w Szwecji, duńskiej firmie "S. [...]" oraz "T. [...]" w Niemczech na rzecz firmy "V. [...]" z Ukrainy w okresie od końca grudnia 2000 r. do lipca 2001 r. Zakupów tych nie ewidencjonował, nie wykazywał z tego tytułu dochodów i nie odprowadzał podatku. Wobec tego Dyrektor UKS w Z. decyzją z 18 kwietnia 2007r. określił M. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w wysokości 841.825,00 zł.

1. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego i odwoławczego nie przedstawiono dowodu, z którego wynikałyby inne okoliczności aniżeli ze zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności z dokumentów podatkowych otrzymanych od władz szwedzkich, duńskich, niemieckich, ukraińskich i cypryjskich. Natomiast twierdzenia strony, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji był materiał dowodowy oparty na otrzymanych od władz szwedzkich dokumentach sporządzonych przez osoby prywatne, które nie mogą stanowić dowodu w sprawie jest konsekwencją niezrozumienia procedur przyjętych w innych krajach. Zgodnie z procedurą szwedzką w przypadku gdy organ nie posiada uprawnień do przesłuchania osób w charakterze świadków, uzyskuje od takich osób oświadczenia lub też sporządza notatki służbowe z rozmów z tymi osobami. Zarówno oświadczenia jak i notatki służbowe stanowią dowody w sprawie, uznawane w postępowaniu sądowym. Odnośnie twierdzenia skarżącego, że był on jedynie przewoźnikiem towarów kupionych przez inne firmy oraz, że brak jest dowodów potwierdzających wwiezienie towaru do Polski, organ odwoławczy wskazał, że brak jest zgłoszeń celnych dotyczących wywozu tych towarów z polskiego obszaru celnego przez firmę "V. [...]". A zatem prawidłowo organ podatkowy I instancji uznał, że zakupione przez podatnika towary nie zostały wykazane w prowadzonej przez niego p.k.p.r., co uzasadniało uznanie urządzeń księgowych podatnika za nierzetelne. Brak ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu obuwia sportowego na podstawie faktury wystawionej na nieistniejącą ukraińską firmę "V. [...]" było podstawą do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody kosztowej.

1. 3. W skardze do WSA w Gorzowie Wielkopolskim - skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 122, art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej OP) oraz naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) w związku z art. 193 i art. 23 OP polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że w sprawie wystąpiły jednoznaczne przesłanki do uznania ewidencji podatkowych skarżącego za nierzetelne, a co za tym idzie istniały podstawy do oszacowania podstaw opodatkowania. Argumentacja skargi została uzupełniona pismem pełnomocnika skarżącego z dnia 6 czerwca 2008 r., w którym kwestionował poprawność szacowania podstaw opodatkowania z uwagi na nie uwzględnienie (przy ustalaniu ceny zakupu obuwia) kraju pochodzenia towaru.
2. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.
3. 5. Wymienionym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę. Sąd I instancji nie podzielił zarzutów skargi dotyczących w szczególności zaniechania przez organ podatkowy zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skargi zebrany materiał dowodowy nie ograniczał się do oświadczeń kontrahentów szwedzkich. Ustalenia dokonane przez organ oparte zostały m.in.: o faktury i deklaracje szwedzkie, duńskie i niemieckie, o wynik przeprowadzonych w tych państwach kontroli, o materiał z Dochodzeniowego Urzędu Celnego, o oświadczenia oraz zeznania dostawców zagranicznych złożone organom podatkowym lub policyjnym tych państw. Zgromadzony materiał pozwalał na przyjęcie, że za zakupiony towar zapłaty dokonywał M. R. oraz, że składał on również zamówienia na towar (okoliczność ta ustalona została na podstawie numeru telefaksu należącego do skarżącego i wyjaśnień właścicieli firm). Kontrahenci skarżącego, pomimo iż nie byli ze sobą powiązani wyjaśnili, że zakupy dokonywane przez skarżącego były dokumentowane fakturami wystawianymi na trzy podmioty: "B. [...]" w Gorzowie Wielkopolskim; "M.[...]" Cypr,"V. [...]" Ukraina. Zebrany w sprawie materiał - zdaniem Sądu I instancji -dawał podstawę do przyjęcia, że dokumentowane przez zagranicznych kontrahentów transakcje na które wystawiono faktury na "V. [...]" miały miejsce, a transakcji tych dokonywał skarżący. Organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów przyjmując jako dowód dokumenty otrzymane z zagranicy w tym dołączone do nich wyjaśnienia, oświadczenia i zeznania. Skarżący – w ocenie Sądu I instancji - w żadnej mierze nie wykazał dowodów z których wynikałoby, iż w odniesieniu do przedmiotowego towaru był tylko przewoźnikiem, nie wskazał osób które działały w imieniu "V. [...]", w jaki sposób przekazał towar, nie wskazał również w jaki sposób została transakcja rozliczona. Sąd I instancji podkreślił, że skarżący w żaden sposób nawet nie uprawdopodobnił istnienia osób które podawałyby się jako reprezentujące firmę "V. [...]", nie wskazał w jaki sposób współpracował z tym podmiotem, czy też w jaki sposób nawiązał współpracę. Ponadto z informacji uzyskanych od Prokuratury i administracji podatkowej Ukrainy wynika, że firma "V. [...]" w K. nie istnieje. Firma ta nie dokonywała również zgłoszeń celnych wwozu jak i wywozu towaru z Polski, o czym świadczą informacje uzyskane z organów celnych w kraju. Dlatego też – zdaniem Sądu I instancji - organy prawidłowo przyjęły, że towar zakupiony przez M. R. udokumentowany fakturami wystawionymi na "V. [...]" został sprzedany przez skarżącego na terytorium Polski. Strona nie wykazała również aby towar ten pozostawał w jego dyspozycji na koniec 2001 r. Wbrew zarzutom skargi zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, który został poddany szczegółowej analizie, a ocena tego materiału dokonana została zgodnie z zasadami postępowania. W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji nie zgodził się również z zarzutami skargi dotyczącymi oszacowania przychodu i ustalenia podstawy opodatkowania. Skoro bowiem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazane zostały wyłącznie zakupy i sprzedaż towaru na "B. [...]" w G., to słusznie przyjęto, że w p.k.p.r. nie zostały ujęte wszystkie transakcje kupna – sprzedaży dokonane przez stronę, co skutkować musiało uznaniem księgi za nierzetelną i w konsekwencji wobec braku danych do określenia postawy opodatkowania, zastosowaniem postawy opodatkowania w drodze szacowania. Przyjęte przez organy podatkowe wielkości i wartości zakupu z dokumentów źródłowych pochodzących od bezpośredniego kontrahenta oraz określenie marży jaką stosował skarżący przy sprzedaży towaru Sąd I instancji uznał za prawidłowe, albowiem dane wynikające z tych dokumentów umożliwiały ustalenie podstaw opodatkowania i wymiaru podatku w sposób najbardziej zbliżony do wielkości rzeczywistych. W ocenie Sądu I instancji ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej oparte zostało na realnych założeniach i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.
4. 6. Skargę kasacyjną oparto na naruszeniu przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy:
5. 1) art. 113 § 1 i art. 133 P.p.s.a. - przez wydanie orzeczenia bez rozważenia wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
6. 2) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 i 23 Ordynacji podatkowej - polegające na przyjęciu, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego odnośnie ustalenia wysokości podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z dyspozycją art. 23 OP, gdy prawidłowa analiza ustaleń faktycznych prowadzi do zgoła odmiennych wniosków, które to uchybienie wpływa istotnie na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że Sąd nie dostrzegł, że organy podatkowe ustaliły podstawę opodatkowania przyjmując wartość średnią marży bez względu na kraj pochodzenia towaru pomimo posiadania danych o kraju pochodzenia towaru, jego ilości i cenie. Winny natomiast zastosować nie średnią marżę wyliczoną na podstawie wszystkich transakcji dokonywanych przez skarżącego w różnych krajach, lecz konkretną marżę stosowaną przez skarżącego przy sprzedaży towarów zakupionych w danym kraju. Odwołał się przy tym do treści pisma procesowego (z dnia 9 czerwca 2008 r.) złożonego do Sądu I instancji. Organy podatkowe zobowiązane są bowiem dołożyć wszelkich starań aby oddać rzeczywisty rozmiar działalności podatnika. Argumentował także, że sposób ustalania podstaw opodatkowania w drodze szacunkowej pozostawiony jest uznaniu organu podatkowego, jednakże szacowanie winno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Szacowanie podstawy opodatkowania w spornej sprawie tych standardów nie spełnia, co w ocenie skarżącego, uzasadnia wniesienie skargi.

1. 7. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
2. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oparte są na naruszeniu przepisów postępowania (chociaż jej autor nie wskazał art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Zarzut oparty na tej podstawie kasacyjnej może okazać się skuteczny, jedynie wówczas, jeżeli wnoszący skargę kasacyjną wykaże, że Sąd I instancji w procesie kontroli legalności rozstrzygnięcia organów administracji - naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego oraz, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle podjętej przez pełny skład Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt OPS 10/09 – przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na NSA - stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, nawet wówczas, gdy wady konstrukcyjne wniesionego środka uniemożliwiają merytoryczne rozpatrzenie zarzutów. Uwagi te w znacznej mierze odnoszą się do rozpatrywanej skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem nie zasługuje na uwzględnienie. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania - art. 113 § 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. - wiąże autor skargi kasacyjnej z akceptacją wadliwych (w jego ocenie) ustaleń faktycznych (art. 122 OP), w tym odnoszących się do ustalenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 OP - ogólnie powołany).

8.1. Bezzasadne są w ocenie Sądu kasacyjnego zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania w postaci art. 113 § 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia bez rozważenia wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie. Powołane przepisy stanowią, że "przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną" (art. 113 § 1 P.p.s.a.) oraz, że "sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...)" (art. 133 § 1 P.p.s.a.) Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił na czym polegało naruszenie ww. przepisów. Intencji autora nie przybliża też "uzasadnienie podstawy kasacyjnej", które poświęcone zostało w większości opisowi przebiegu postępowania podatkowego i przed Sądem I instancji. Z końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej wywnioskować można jedynie, że naruszenie wskazanych wyżej przepisów, oparte jest (w oderwaniu od treści sformułowanego zarzutu), na wadliwości szacowania na podstawie art. 23 OP, odnoszącej się do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o średnią marżę (28 %) dla wszystkich niezaewidencjonowanych towarów bez względu na kraj pochodzenia, gdy w ocenie skarżącego, należało zastosować konkretną marżę stosowaną przez skarżącego przy sprzedaży towarów zakupionych w danym kraju. Sformułowanie zarzutu skargi kasacyjnej, z którego nie wynika na czym polegało naruszenie wskazanych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego - 113 § 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz brak wskazania w czym przejawiał się istotny wpływ sugerowanego naruszenia na wynik sprawy (stanowiące ustawową przesłankę zarzutu opartego na naruszeniu przepisów postępowania z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) uniemożliwia jego rozważenie. Istotną przeszkodę stanowi też niespójna z zarzutem argumentacja "uzasadnienia podstawy kasacyjnej", odnosząca się (w oderwaniu od zarzutu) do wadliwości szacowania – art. 23 Ordynacji podatkowej, powołanego przy tym ogólnie, bez wskazania jednostki redakcyjnej, której miałoby dotyczyć naruszenie. Wskazane wyżej wady skargi kasacyjnej wykluczają w ocenie Sądu kasacyjnego, odniesienie się do zasadności zarzutu opartego na naruszeniu art. 113 § 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a. i merytoryczne jego rozważenie.

8.2. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej, wskazującego na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 23 OP, podkreślić należy, że dla uznania zasadności tego zarzutu procesowego, zasadnicze znaczenie miała dokonana przez Sąd I instancji ocena, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał trafność stanowiska organów podatkowych, co do uznania prowadzonych przez podatnika urządzeń księgowych (p.k.p.r.) za nierzetelne, co w konsekwencji skutkowało szacowaniem podstaw opodatkowania.

Ocena przyjęta w zaskarżonym wyroku, była według Naczelnego Sądu Administracyjnego trafna. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji przedstawił pełny stan faktyczny sprawy w tym zakresie, uwzględniając zarzuty podnoszone przez stronę skarżącą oraz własną ocenę o zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ocena ta zasługuje na aprobatę chociażby z tego względu, że jak trafnie argumentował Sąd I instancji, ustalenia i analiza dowodów zgromadzonych w sprawie, w pełni uzasadniały stwierdzenie nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Za całkowicie bezpodstawny należy uznać kierowany do Sądu zarzut, że sanował zaniechanie organów w zebraniu i rozważeniu całego materiału dowodowego. O bezpodstawności tych zarzutów, świadczy wszechstronność zgromadzonych w sprawie dowodów pochodzących z różnych źródeł. Ustalenia dokonane zostały m.in. w oparciu o: faktury i deklaracje szwedzkie, duńskie i niemieckie, informacje uzyskane od zagranicznych organów podatkowych w wyniku kontroli źródłowych przeprowadzonych w tych państwach u kontrahentów skarżącego.

Również materiały z Dochodzeniowego Urzędu Celnego O/Frankfurt nad Odrą, oświadczenia oraz zeznania dostawców zagranicznych złożone organom podatkowym lub policyjnym swoich państw, ewidencje księgowe zagranicznych kontrahentów, dokumenty potwierdzające, że jedyną osobą, która składała zamówienia na towar, regulowała zapłatę i potwierdzała odbiór towarów był skarżący, a przewóz towarów odbywał się należącymi do skarżącego samochodami. Kontrahenci zagraniczni skarżącego, mimo ze nie byli ze sobą powiązani, wyjaśnili, że zakupy dokonywane przez skarżącego dokumentowane były fakturami wystawianymi na trzy podmioty: "B. [...]", "M. [...]", Cypr oraz "W [...]".Ukraina.

Skarżący w toku całego postępowania nie przedstawił żadnego dowodu, który w najmniejszym nawet stopniu zaprzeczyłby zgromadzonym w sprawie dowodom albo podważyłby wiarygodność dokumentów otrzymanych od władz podatkowych szwedzkich, duńskich, niemieckich, ukraińskich i cypryjskich.

Sąd I instancji, weryfikując poprawność rozstrzygnięcia organów odniósł się też do wartości dowodowej informacji uzyskanych od władz podatkowych państw obcych, wskazując na postanowienia bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wyjaśnił, że dowody te, mają charakter dokumentów urzędowych (w rozumieniu art. 194 § 1 OP) i nie zostały skutecznie zakwestionowane. Potwierdzając trafność stanowiska Sądu I instancji dodać przy tym należy, że dokumenty sporządzone w przepisanej prawem formie, mogły stanowić dowód w postępowaniu podatkowym stosownie do postanowień Konwencji o wzajemnej pomocy administracji w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1998 r. ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską - Oświadczenie Rządowe z dnia 4 sierpnia 1998 r. (Dz. U. nr 141 poz. 914). Postanowienia Konwencji regulowały m.in. możliwość prowadzenia jednoczesnych kontroli podatkowych (art. 8 ust. 1 i 2) oraz prowadzenia postępowań w zakresie zobowiązań podatkowych (art. 23 ust. 1).

Jak podkreślił Sąd I instancji, materiały dowodowe przekazane przez administrację podatkową i celną Szwecji, Niemiec i Danii zostały skonfrontowane z danymi zebranymi w kraju. Materiał ten uzasadniał przyjęte w sprawie stanowisko, że towary dokumentowane fakturami wystawionymi na "W. [...] Ukraina nabywał do własnej działalności skarżący. Jego twierdzenia, że w zakwestionowanych transakcjach był tylko przewoźnikiem nie zostały w żadnym stopniu uprawdopodobnione. Na podstawie dokumentów uzyskanych od władz podatkowych Ukrainy ustalono, że firma "W. [...]" nie została zarejestrowana w Kijowie, co uzasadniało twierdzenie organu, że firma ukraińska nie istnieje a wystawione na nią faktury dokumentowały zakupy towarów sprzedanych przez M. R., których podatnik nie ujawnił w prowadzonych urządzeniach księgowych.

Oceniając całość zgromadzonych w sprawie dowodów, Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, stąd przyjął go za podstawę swojego rozstrzygnięcia. Za trafny uznał pogląd, że prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedlała stanu faktycznego, gdyż nie ujęto w niej dokonanych przez skarżącego zakupów importowanych towarów, dokumentowanych fakturami wystawionymi na nieistniejącą firmę "W. [...]" Ukraina oraz nie wykazano sprzedaży tych towarów, zatem zasadnie orzekające w sprawie organy stwierdziły nierzetelność prowadzonych przez skarżącego urządzeń księgowych. Konsekwencją tej nierzetelności było określenie podstaw opodatkowania w sposób szacunkowy w tej części, w której sprzedaż zakupionych na nieistniejący podmiot towarów nie została wykazana w urządzeniach księgowych skarżącego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z powyższych względów, szczegółowo rozważonych i uzasadnionych w zaskarżonym wyroku, nie można podzielić wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, sugerującego naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 141 § 4, art. 145 §1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 23 OP - poprzez zaakceptowanie zastosowanego przez organy skarbowe szacowania podstawy opodatkowania.

Jakkolwiek krytycznie należy ocenić konstrukcję skargi kasacyjnej w odniesieniu do obu podniesionych w niej zarzutów, to uwzględniając minimum wymogów jakie spełnia wniesiony środek zaskarżenia, Sąd II instancji uznaje za wskazane, odniesienie się do (podniesionej w zarzucie 2) kwestii szacowania podstaw opodatkowania - mimo, że poza przytoczonym w podstawach kasacyjnych zarzutem, w którym pełnomocnik skarżącego wymienia art. 23 OP wiążąc jego naruszenie z art.. 141 § 4, art. 145 §1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. oraz z art. 122 OP – lakoniczne uzasadnienie, którego argumentację można odnieść do tego zarzutu, przywołano w uzasadnieniu do zarzutu pierwszego, nie dotyczącego tej kwestii. Mimo wykazanej tu wadliwości konstrukcyjnej skargi kasacyjnej, Sąd odwoławczy – uwzględniając całą zawartą w niej argumentację, jako związaną głównie z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., postanowił odnieść się do zarzutu związanego z szacowaniem podstaw opodatkowania, jako tego elementu uzasadnienia wyroku, który dotyczy wyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia.

Jak wyjaśnił Sąd I instancji, w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. zawarty jest precyzyjny opis oraz uzasadnienie określenia podstawy opodatkowania, który przekonuje o zasadności i poprawności zastosowanej w sprawie metody. Wskazuje też w oparciu o jakie dowody ustalono stan faktyczny sprawy, którym dowodom dano wiarę a których odmówiono znaczenia w sprawie. Logicznie też uzasadnia konieczność szacowania i zasadność wyboru metody. Organ odwoławczy w swojej decyzji (s. 2 i 3) nie tylko opisał jak ustalono przyjętą marżę (28 %) i wartość niezaewidencjonowanego zakupu, ale (na s.5 decyzji) odwołując się do decyzji organu I instancji wskazał na przyjęty w sprawie sposób szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, uwzględniającego wielkość kosztów zakupu towarów handlowych z importu. Odniósł się też do zasadności ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 OP oraz opisując przyjętą do szacowania metodę kosztową (art. 23 § 3 pkt 5 OP) wyjaśnił na czym ona polega i wskazał na trafność i poprawność przyjętych w tym zakresie ustaleń.

Sąd I instancji odniósł się w swoim wyroku zarówno do nierzetelności ksiąg podatkowych jak i do zasadności i poprawności szacowania podstaw opodatkowania. Podzielił stanowisko organów, że w sytuacji, gdy w urządzeniach księgowych skarżący nie ujął całości zakupionego i sprzedanego przez siebie obuwia (fakturowanego na nieistniejącą firmę "W.-M." Ukraina), prawidłowym było określenie podstaw opodatkowania w drodze szacowania (art. 23 § 1 pkt 2 OP). Odnosząc się do przyjętej w sprawie metody, Sąd I instancji uznał, że zarzuty skarżącego odnoszące się do nie uwzględnienia okoliczności mających wpływ na wielkość przychodu (m.in. różne ceny zakupu w zależności od kraju, koszty transportu i VAT) są bezzasadne.

Sąd I instancji uznał za trafne stanowisko organów, ze w sytuacji, gdy skarżący handlował wyłącznie obuwiem sportowym zakupionym za granicą (w tym od firmy, która wystawiła fakturę na kwestionowaną sprzedaż), a marża przyjęta do szacowania wynikała z ksiąg podatkowych skarżącego, to zarzuty o wadliwości szacowania niezaewidencjonowanego obrotu są pozbawione wszelkich racji. Sąd podkreślił, że przyjecie wielkości i wartości zakupu z dokumentów źródłowych pochodzących od bezpośredniego kontrahenta oraz określenie marży jaką stosował skarżący przy sprzedaży towarów, należy uznać za prawidłowe, albowiem dane wynikające z tych dokumentów umożliwiły określenie podstaw opodatkowania w największym stopniu zbliżony do wielkości rzeczywistych.

Sąd I instancji poprawnie ocenił zarówno przesłanki szacowania podstaw opodatkowania jak i przyjęty w sprawie sposób jego przeprowadzenia, oparty na realnych założeniach, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Sąd kasacyjny uznał, że wobec całokształtu ustaleń przyjętych i rozważonych przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, z uzasadnienia którego wynika logiczny i przekonywający obraz rzeczywistości, niebudząca wątpliwości nierzetelność ksiąg podatkowych, umotywowane i w pełni zasadne powody do szacowania podstaw opodatkowania, poprawność zastosowanej metody oraz trafna i wszechstronna ocena procesowych i materialnoprawnych aspektów rozstrzygnięć organów jakiej dokonał w swoim wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (sygn. akt I SA/Go 107/08) - za pozbawione uzasadnienia należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej, odnoszące się do naruszenia przepisów art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 23 (powołanego ogólnie) Ordynacji podatkowej. Logicznym tego następstwem jest uznanie, że bezpodstawne są tym samym zarzuty naruszenia przepisów art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. normujących uprawnienia orzecznicze sądu I instancji i odnoszące się do wyniku przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia.

1. 9. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 ww. ustawy procesowej.