Uzasadnienie
Decyzją z dnia 12 stycznia 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu wniosku przedsiębiorstwa H.-B. sp. z o.o. w W. (dalej Spółka), utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 1 lipca 2005 r., na mocy której odmówił uchylenia decyzji z dnia 19 marca 2004 r. (dalej decyzji ostatecznej) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Decyzją ostateczną, której Spółka nie zaskarżyła do sądu administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 79.371 zł.
Pismem z dnia 28 kwietnia 2005 r. Spółka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, podnosząc, że w sprawie wyszły na jaw nowe dowody wskazujące na nowe, istotne dla oceny sprawy okoliczności, pozwalające właściwie ocenić zamiary Spółki co do wynajmu lokali mieszkalnych. Jako nowe dowody przedłożono wniosek do Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji (MSWiA) w sprawie zezwolenia na nabycie nieruchomości, decyzję MSWiA z dnia 3 marca 1998 r., umowę zlecenia zawartą w dniu 3 kwietnia 2000 r., wyciąg bankowy nr 40 z dnia 25 września 2000 r. oraz fakturę wystawioną przez agencję nieruchomości z dnia 4 kwietnia 2000 r. i podniesiono, iż dowody te jednoznacznie wskazują iż Spółka miała zamiar wynajmować lokale mieszkalne.
Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 1 lipca 2005 r., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej.
Spółka odwołała się od tej decyzji, zarzucając organowi naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 3 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku -Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej Ord.pod) i wniosła o jej uchylenie.
Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spośród przedłożonych dowodów tylko wniosek Spółki do MSWiA spełnia przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ord.pod., a pozostałe dowody dotyczyły kwestii rozpatrywanych w decyzji z dnia 19 marca 2004 r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 stycznia 2006 r. zarzucając rażące naruszenie przepisu art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 roku, nr 106, poz. 482, ze zm, dalej u.p.d.o.p.), art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 3a) Ord.pod. oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art 120, 121 § 1 oraz art. 122 Ord.pod.
W uzasadnieniu podniesiono, że we wniosku skierowanym do MSWiA Spółka wskazała, że celem nabycia nieruchomości było prowadzenie działalności gospodarczej, w tym usług najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, w związku z tym mogła skorzystać z ulgi określonej w art. 18 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 lipca 2006 r., sygn. akt. II SA/Wa 1064/06, oddalił skargę.
Sąd uznał, że Organy podatkowe miały podstawę stwierdzić, że lokale nie były przeznaczone na wynajem w rozumieniu art. 18 ust., 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a zatem Spółka nie była uprawniona do skorzystania z ulgi przewidzianej w tym przepisie. Późniejsza zmiana przeznaczenia lokali, na co mogły wskazywać przedstawione przez Spółkę dowody (wszystkie z 2000 r.), nie mogła mieć wpływu na tą ocenę.
Sąd uznał za niezasadne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż umowa zlecenia z dnia 3 kwietnia 2000 r., wyciąg bankowy nr 40 z dnia 25 września 2000 r. oraz faktura wystawioną przez agencję nieruchomości były znane organowi podatkowemu i wskazał, że w uzasadnieniu decyzji z dnia 19 marca 2004 r. omawiane były kwestie dotyczące wynajmu lokali, w szczególności uznania przez organ faktu, iż Spółka osiągała przychody z najmu w latach 2001 i 2002, to jednak w aktach sprawy brak kopii w/w dokumentów a w uzasadnieniu decyzji organ się do nich nie odwołał. Zdaniem Sądu to uchybienie organu nie miało jednak wpływu na wynik sprawy.
Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu:
- 1) naruszenie prawa materialnego:
- a) art. 18 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. i art. 2 ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1998 roku, nr 144, poz. 931) w związku z art. 245 §1 pkt 1 Ord.pod. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku z lokalami przeznaczonymi na wynajem jest rozpoczęcie budowy tego budynku przez Skarżącego z "zamiarem" wynajmowania lokali mieszkalnych, co skutkowało odmówieniem Skarżącemu prawa do skorzystania z prawa do odliczenia w sytuacji gdy spełnił on wszystkie ustawowe warunki uprawniające do skorzystania z przedmiotowej ulgi i przyczyniło się do nieuchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającej uchylenia i zamiany decyzji ostatecznej z dnia 19 marca 2004 r.;
- b) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 18 ust. 6a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. i art. 2 ust. 4 i ust. 5 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 245 §1 pkt 1 Ord. pod. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu wniosków płynących z tych przepisów w trakcie rozpoznawania niniejszej sprawy, co skutkowało błędnym uznaniem, że o prawie Skarżącego do skorzystania z ulgi decyduje jego "zamiar" a nie "przeznaczenie lokali mieszkalnych na wynajem" i przyczyniło się do nieuchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającej uchylenia i zmiany decyzji ostatecznej z 19 marca 2004 r.;
- 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
- a) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. Ust. z 2002r., Nr 153, poz. 1270, dalej p.p.s.a.) poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pomimo wydania tej decyzji z naruszeniem
- i) art. 245 §1 pkt. 1 oraz art. 243 §2 Ord.pod. polegającym na odmowie uchylenia i zmiany decyzji ostatecznej z dnia 19 marca 2004 r. w sytuacji, gdy decyzja ta wydana została z naruszeniem art. 18 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. poprzez dokonanie wykładni tego przepisu w sposób sprzeczny z jego literalnym brzmieniem, a złożone przez Skarżącego w toku postępowania wznowieniowego dowody potwierdzały jego prawo do skorzystania z ulgi określonej w treści art. 18 ust.1 pkt. 4 u.p.d.o.p., ii) art. 120 oraz art. 121 §1 Ord. pod. w związku z art. 245 §1 pkt. 1 Ord. pod. polegające na odmowie uchylenia i zmiany decyzji ostatecznej z dnia 19 marca 2004 r. w sytuacji, gdy decyzja ta wydana została z naruszeniem zasady zaufania do organów państwa i zasady praworządności, iii) art. 122 oraz art. 194 w związku z art. 187 §1 Ord. pod. w związku art. 245 §1 pkt. 1 Ord. pod. polegające na odmowie uchylenia i zmiany decyzji ostatecznej z dnia 19 marca 2004 r., w sytuacji gdy zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, a w szczególności przedstawione przez Spółkę dowody wskazywały, że Skarżąca miała prawo do skorzystania z ulgi określonej w treści art. 18 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu z 1998 r.,
- b) art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji gdy decyzja wydana została z rażącym naruszeniem przepisów Ord.
pod. oraz z naruszeniem przepisów prawa materialnego;
- c) art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pomimo jej wydania z naruszeniem przepisów prawa materialnego;
- d) art. 134 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz wadliwe rozstrzygnięcie sprawy wynikające z nierozpoznania zarzutów Skarżącego dotyczących nieprawidłowego zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów u.p.d.o.p.;
- b) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy niezgodnej z prawem decyzji Dyrektora
Izby Skarbowej;
c) art. 135 p.p.s.a poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i niepodjęcie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa, co skutkowało pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 marca 2004 r. wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów Ord. pod.
Wskazując na powyższe strona wniosła o:
- 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu,
- 2. zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Przystępując do analizy sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one tak naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego (przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie), jak i przepisów o postępowaniu. Niezbędne jest zarazem zwrócenie uwagi, iż pierwsza grupa podniesionych zarzutów jest w istocie bezprzedmiotowa, gdyż w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dokonywał wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów u.p.d.o.p., jak również oceny sposobu ich zastosowania przez organy podatkowe, wobec czego nie mógł dopuścić się zarzucanego mu błędu. Autor skargi kasacyjnej nie uwzględnił faktu, że przedmiotem skargi wniesionej do sądu administracyjnego pierwszej instancji była decyzja wydana w rezultacie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego inną decyzją ostateczną.
Badając zgodność z prawem decyzji podjętej w wyniku wznowienia postępowania, sąd nie wkraczał i nie mógł wkroczyć w sferę merytorycznej poprawności decyzji wydanej w postępowaniu instancyjnym, obejmując zakresem swojej oceny tylko kwestię prawidłowości ustaleń co do spełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod. Jedynie wówczas, gdyby przyjął on, że ustalenia te nie odpowiadają obowiązującemu prawu, mógł on – na podstawie art. 135 p.p.s.a. – rozważać zagadnienie ewentualnego wzruszenia decyzji wydanych w postępowaniu instancyjnym. Ponieważ takiego rodzaju wadliwości Sąd się nie dopatrzył, nie można mu postawić skutecznego zarzutu czy to naruszenia (w jakiejkolwiek postaci) przepisów prawa materialnego, czy też przepisu art. 135 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł także, by doszło do pozostałych – spośród wymienionych w skardze kasacyjnej – naruszeń przepisów prawa (przepisów o postępowaniu przed sądem administracyjnym). Trzeba przede wszystkim podkreślić, że zarzucane sądowi administracyjnemu pierwszej instancji naruszenia tej kategorii przepisów da się zredukować do następujących uchybień: 1) nieuwzględnienia skargi w następstwie zignorowania naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 Ord. pod. oraz art. 122 i art. 194 w związku z art. 187 § 1 Ord. pod. i art. 245 § 1 pkt 1 Ord. pod.;
2) nieuwzględnienia skargi w następstwie naruszenia przez sąd przepisów art. 134 i art. 135 p.p.s.a. – w każdym z tych przypadków zarzucane sądowi naruszenia prawa "przekładałyby się" na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., a także art. 1 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Co do bezzasadności zarzutu obrazy przez Sąd przepisu art. 135 p.p.s.a. była już mowa wcześniej. Jeżeli chodzi o pozostałe z postawionych zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu, to trzeba zauważyć, że miałyby one podstawy, gdyby organ podatkowy dopuścił się błędu w kwalifikacji nowego, ujawnionego po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej dowodu, którego nie dostrzegłby sąd. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia. Jak trafnie podniesiono w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, organ podatkowy dokonał oceny znaczenia wspomnianego wcześniej dowodu dla obrazu stanu faktycznego rozstrzygniętej decyzją ostateczną sprawy, czego konsekwencją była odmowa uchylenia decyzji ostatecznej. Poczynione w tym przedmiocie ustalenia Sądu nie noszą cech dowolności, przeciwnie – są one spójne i logiczne. Sąd nie popełnił najmniejszego błędu uznając, że nowy dowód nie podważył (jak trafnie przyjął organ podatkowy) wcześniejszych ustaleń co do stanu faktycznego zakończonej decyzją ostateczną sprawy. Oznacza to, że nie znalazł potwierdzenia żaden z licznych, w znacznej części pokrywających się ze sobą, zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu.
W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.