Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1424/06, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 października 2006 r., nr..., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 31 lipca 2006 r., nr..., w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., w kwocie 38.372,00 zł.
W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:
W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. uznał, iż doszło do zawyżenia odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego – wigwamu, o kwotę 22.190,00 zł.
Organ uznał bowiem, że podatnik bezpodstawnie zastosował stawkę amortyzacji w wysokości 30% od wartości początkowej ustalonej na kwotę 443.800,00 zł.
Przedmiotowy środek trwały został przyjęty do używania w dniu 18 września 2002 r. przez firmę "L." L. J..
Z wyjaśnień L. i P. J. (dalej: skarżący) wynika, że środek został wytworzony we własnym zakresie na potrzeby własne, a następnie przekazany na potrzeby działalności gospodarczej.
Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, skoro środek trwały został wytworzony, a nie nabyty, to brak było podstaw do zastosowania stawki amortyzacyjnej właściwej dla środków trwałych, które przed nabyciem były używane przez okres, co najmniej 6 miesięcy (art. 22j ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 174 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.).
W tej sytuacji należało zastosować stawkę amortyzacyjną w wysokości 10% (art. 22i ust. 1 u.p.d.o.f.).
Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wyniku rozpatrzenia odwołania, podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Poznaniu skarżący wnieśli o uchylenie decyzji w części dotyczącej zastosowania podwyższonej stawki amortyzacyjnej od wigwamu.
Skarżący podnieśli, iż nie zgadzają się, że wigwam i wiata gospodarcza nie istniały jako środek trwały w 2001 r. Brak dopełnienia przez nich wszystkich wymogów prawa budowlanego nie może prowadzić do wniosku, że inwestycja ta nie została zakończona w 2001 r., chociażby ze względu na posiadane dokumenty ubezpieczeniowe (z dnia 20 grudnia 2001 r. i z dnia 21 listopada 2002 r.) oraz oświadczenie mistrza kominiarskiego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.
W uzasadnieniu Sąd zauważył, iż pozwolenie na budowę wydano w dniu 8 listopada 2001 r., natomiast z wyceny z dnia 18 września 2002 r. wynika, że wszystkie zabudowania wykonano w 2002 r. Skarżący nie udowodnili natomiast innej daty zakończenia budowy.
W ocenie Sądu, powyższe rozważania nie mają większego znaczenia dla sprawy, zostały jednak przeprowadzone ze względu na podnoszoną przez skarżących w tym zakresie argumentację.
Kluczową kwestią jest bowiem to, czy skarżący mogli indywidualnie ustalić wysokość stawki amortyzacyjnej, na podstawie art. 22j ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.
Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, zdaniem Sądu, iż skarżący nie nabyli środka trwałego, a jedynie go wytworzyli, co pozbawiło ich prawa do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej.
W skardze kasacyjnej z dnia 17 września 2007 r. pełnomocnik skarżących zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22j ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., polegające na przyjęciu, że podatnicy mogą stosować indywidualne stawki amortyzacyjne dla środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji, pod warunkiem, że zostały one nabyte od osoby trzeciej, a nie wytworzone we własnych zakresie.
Ponadto pełnomocnik skarżących wniósł o:
- - wstrzymanie wykonania decyzji z dnia 26 października 2006 r.;
- - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu;
- - zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
W uzasadnieniu pełnomocnik skarżących podniósł, oprócz przytoczenia stanu faktycznego sprawy, iż zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji niewłaściwie ustaliły znaczenie art. 22j u.p.d.o.f.
Wskazał, iż wprawdzie w ust. 2 powołanego przepisu ustawodawca posługuje się pojęciem "nabycie", to jednak w ust. 1 tego przepisu posługuje się zwrotem "po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika", przez co, "nabycie" nie oznacza wyłącznie zakupu rzeczy od osoby trzeciej. Pojęcie to może być używane w różnych kontekstach, na co wskazuje również definicja zawarta w Słowniku stylistycznym języka polskiego "uczyć się, zmienić się, zyskać uprawnienia, kupować, dostosowywać się, uczestniczyć, zdobyć uprawnienia, zdobyć". Ponadto, w wyniku przeprowadzonych rozważań na tle wybranych przepisów Konstytucji RP (art. 2, art. 84, art. 31 ust.
3) oraz orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego (K 41/02, K 7/99, K 13/01, K 24/00, K 6/02, SK 39/01), pełnomocnik skarżących uznał, iż art. 22j u.p.d.o.f. w zaskarżonej części przekracza dopuszczalny poziom niejasności i dwuznaczności (powstaje problem, jakie działania podatnika lub operacje gospodarcze należy rozumieć pod terminem "nabycie"), co narusza art. 2 Konstytucji RP. Ustawodawca wprowadzając powyższe rozwiązanie naruszył również zasadę powszechności i równości opodatkowania, wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP, a także zasadę równości, wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP, poprzez dokonanie nieuzasadnionego podziału na podmioty gospodarcze nabywające i podmioty wytwarzające środki trwałe, a w ślad za tym do zróżnicowania pod względem podatkowym. Dlatego też zgodnie z zasadą równości, zdaniem autora skargi kasacyjnej, powinno się przyjąć, iż uprawnionymi do przewidzianej "preferencji" są wszyscy uczestnicy obrotu gospodarczego, a więc zarówno ci, którzy nabywają środek trwał jak i ci, którzy wytwarzają ten środek we własnym zakresie. Stąd też przez "nabycie" środka trwałego do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą należy rozumieć przyjęcie pełnego i nieograniczonego prawa do użytkowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tym wypadku decydujące znaczenie powinna mieć data rozpoczęcia użytkowania środka trwałego oraz moment przekazania go do działalności gospodarczej. Organy podatkowe oraz sądy administracyjne stosując prawo powinny mieć na uwadze, oprócz poglądów wyrażonych w powołanych powyżej wyrokach, przeciwstawiających się tworzeniu prawa niejasnego, niespójnego i społecznie niesprawiedliwego, również to, że fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa powinno być precyzyjne określenie w ustawie podatkowej zakresu podmiotowego opodatkowania, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (vide: wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92), zaś wszelkie wątpliwości dotyczące wykładni przepisów prawa podatkowego nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika (vide: wyrok NSA z dnia 19 września 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 48/01).
Według pełnomocnika skarżących, organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonały w niniejszej sprawie subiektywnej oceny rozpatrywanego stanu faktycznego, w świetle art. 22j u.p.d.of. Wskazał także, iż naruszenie prawa materialnego polega na tym, że Sąd pierwszej instancji popełnił błąd w subsumcji art. 22j u.p.d.o.f do istniejącego stanu faktycznego sprawy, zaś uzasadnieniem formalnoprawnym tego stanu rzeczy (zarzutu) stanowi dokonana w skardze kasacyjnej analiza orzecznictwa oraz piśmiennictwa w przedmiocie niedopuszczalności interpretowania wątpliwości powstałych na tle luk i niedostatków prawa na niekorzyść podatnika. Nadto wskazał, że obowiązek podatkowy musi wynikać z przepisów ustawy wprost, a nie w sposób dorozumiany.
Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 17 października 2007 r. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu pełnomocnik organu podniósł, oprócz podtrzymania dotychczasowego stanowiska, iż mimo, że przepisy u.p.d.o.f nie definiują pojęcia "nabycie" i "wytworzenie", to je rozróżniają, co wynika chociażby z treści art. 22g ust. 1, art. 22 g ust. 3 i 4, art. 22e ust.
- 1. Nadto zauważył, iż skarżący nie podważyli ustalonego stanu faktycznego, a jeśli tak, to zastosowanie w sprawie powołanych przepisów prawa materialnego było w pełni uzasadnione.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Pełnomocnik skarżących w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 22j ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, "...polegające na przyjęciu, że podatnicy mogą stosować indywidualne stawki amortyzacyjne dla środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji danego podatnika, pod warunkiem, że zostały one nabyte od osoby trzeciej, a nie mogły zostać wcześniej wytworzone we własnym zakresie",
Błędna wykładnia prawa, polega na mylnym rozumowaniu treści określonej normy prawnej. Zatem skarżący opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie powinni byli nie tylko wskazać, jak według nich, zarzucany przepis powinien być rozumiany, ale także powinni byli wykazać, na czym polegał błąd w rozumowaniu Sądu. Tych elementów skarga kasacyjna nie zawiera. Wbrew zapatrywaniu autora skargi kasacyjnej poglądy zawarte w bogato przytoczonym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz innych sądów mogą jedynie stanowić wsparcie dla argumentacji prawnej zbudowanej na tle poddanego ocenie stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy, skarżący chcąc wykazać naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, powinni byli dokonać pełnej analizy treści zarzucanego przepisu (z uwzględnieniem pozostałych przepisów u.p.d.o.f.), a nie jedynie poszczególnych pojęć czy też zwrotów w nim zawartych. Pamiętając przy tym, iż w wyniku dokonanej interpretacji nie może dojść do zmiany sensu poddanego wykładni przepisu, a więc nie może być ona dokonana contra legem.
Przytoczona przez pełnomocnika skarżących argumentacja (np. przez "nabycie" środka trwałego do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą należy rozumieć przyjęcie pełnego i nieograniczonego prawa do użytkowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej...; "...poprzez "nabycie" nie można "rozumieć" wyłącznie zakupu rzeczy (środka trwałego) od osoby trzeciej...;"...przepis ten wprowadził – jeśliby zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji – nieuzasadnione zróżnicowanie sytuacji prawnej wyżej wymienionych osób..."), może prowadzić właśnie do takiego wniosku. Autor skargi kasacyjnej sugeruje bowiem, iż prawo do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji powinni mieć wszyscy podatnicy, bez względu na sposób, w jaki weszli oni w posiadanie środka trwałego. Tymczasem na podstawie powołanego przepisu podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika.
Ze względu na rodzaj środka trwałego ustawodawca wprowadził różne okresy, w których mogą być dokonywane odpisy amortyzacyjne (ust. 1 pkt 1 lit. a – c i pkt 2 – 3), a także zdefiniował (ust. 2), na użytek tego przepisu, co należy rozumieć przez środek trwały używany (środek, który przed nabyciem był wykorzystywany, co najmniej przez okres 6 miesięcy) oraz środek trwały ulepszony (środek, na który poniesiono wydatki, przed wprowadzeniem do ewidencji środka trwałego, co najmniej w wysokości 20% wartości początkowej). Zatem wskazany przepis z samego założenia nie dotyczy wszystkich podatników wprowadzających do ewidencji środki trwałe, a jedynie tych, którzy wprowadzają do ewidencji środki trwałe używane lub ulepszone. Tak więc z punktu widzenia możliwości skorzystania z preferencyjnej metody określania stawki amortyzacyjnej ważne jest nie tylko to, w jaki sposób podatnik wszedł w posiadanie środka trwałego (poprzez nabycie, darowiznę czy wytworzenie), ale także czy jest to środek, o jakim mowa w ust. 2 tego przepisu.
W skardze kasacyjnej brak jest jednak odniesienia się do poruszanego problemu w powyższym kontekście, a tym samym zarzut art. 22j u.p.d.o.f. nie poddaje się kontroli kasacyjne.
Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy.
Wskazane w skardze kasacyjnej rodzaje naruszeń (błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie) rządzą się własnymi regułami, a wzajemna między nimi relacja w aspekcie wpływu na wynik sprawy wyraża się stosunkiem zależności pomiędzy wadliwą interpretacją normy prawnej jako przyczyną, a błędnym zastosowaniem tejże normy jako skutkiem.
Jak wyżej dowiedziono zarzut naruszenia art. 22j ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, okazał się bezskuteczny.
Skarżący nie zakwestionowali również ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego, z którego wynika, że skarżąca wprowadziła do ewidencji środków trwałych rzecz uprzednio wytworzoną, a nie nabytą, przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu za podstawę orzekania.
Autor skargi kasacyjnej nie wykazał także, na czym miałby polegać ów "...błąd w subsumcji, czyli wadliwe przyjęcie istnienia związku a określoną normą prawną".
Powyższe pozwala więc przyjąć, iż ustalony stan faktyczny nie wyczerpuje normy prawnej, jaką można skonstruować na podstawie przepisu art. 22j ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., a tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, iż doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku dokonania błędnej jego wykładni.
Skarżący stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) powinni byli również wykazać, jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku zarzucane naruszenie prawa. Skarga kasacyjna nie zwiera tego rodzaju elementów, natomiast zawarte w uzasadnieniu wypowiedzi (ustawodawca (...) w ust. 1 tego przepisu posługuje się zwrotem "po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika" (...) w ust. 2 powołanego przepisu ustawodawca posługuje się pojęciem "nabycie"; "...przepis art. 22j u.p.d.o.f w zaskarżonej części przekracza dopuszczalny poziom niejasności i dwuznaczności...") sugerują jedynie o problemach jakie mogą się pojawić w związku ze stosowaniem tej normy prawnej.
Ponadto należy zauważyć, iż stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22j ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., pełnomocnik skarżących w istocie kwestionuje ocenę prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, co ewentualnie powinno być zaskarżone w trybie zarzutu naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Takiego zarzutu skarga kasacyjna nie zawiera, zaś Sąd drugiej instancji będąc związanym, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., granicami skargi kasacyjnej nie może domyślać się intencji skarżącego, czy formułować za niego zarzutów kasacyjnych.
Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku wydania zaskarżonego orzeczenia nie doszło do naruszenia prawa materialnego.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.