Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 529/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 9 stycznia 2004 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2001 r.
W uzasadnieniu orzeczenia podano, że wyrokiem z dnia 28 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 3213/01 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 2 czerwca 2000 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2001 r. wskazując, że w rozpatrywanym przypadku wyjaśnienia wymagają wątpliwości wynikające z ewidencji gruntów.
Mając powyższe na względzie, organ odwoławczy uchylił wydaną w tym przedmiocie decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
W toku postępowania podatkowego Burmistrz M. ustalił, że na mocy umowy z dnia 15 września 1995 r. W. C. nabył od gminy M. obiekt przejęty po zlikwidowanej cegielni oraz grunty o powierzchni 10,3876 ha, objęte działką nr [...] sklasyfikowaną jako: grunty orne (R IVa) - 2,2176 ha, pastwiska trwałe (Ps III) - 0,1520 ha, użytki kopalne (K) - 6,2101 ha oraz tereny przemysłowe (Ba) - 1,8079 ha.
Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że grunty orne i pastwiska trwałe stanowią gospodarstwo rolne i w konsekwencji podlegają przepisom o podatku rolnym. Pozostałe grunty podlegają natomiast opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów lub budynków pozostałych. Użytki kopalne i tereny przemysłowe nie są bowiem objęte ustawą o podatku rolnym i nie mogą zostać zakwalifikowane jako nieużytki (N).
Burmistrz M. zwrócił się do Starostwa Powiatowego w W. o wyjaśnienie niejasności wynikających z ewidencji gruntów. W odpowiedzi Starosta wskazał, że na wniosek skarżącego z dnia 26 stycznia 2002 r. w rejestrze gruntów dokonano sprostowania wpisu przez przeniesienie skarżącego, jako właściciela działki nr [...], z podgrupy 7.2 (osoby fizyczne - właściciele gruntów nie wchodzących w skład gospodarstw rolnych) do podgrupy 7.1 (osoby fizyczne - właściciele gospodarstw rolnych). Podstawą tej zmiany był fakt posiadania przez W. C. obszaru użytków rolnych o powierzchni 2,3696 ha oraz prowadzenia przez niego działalności rolniczej.
Uwzględniając powyższe okoliczności, w dniu 17 listopada 2003 r. Burmistrz M. wydał decyzję w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2001 r.
Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia 9 stycznia 2004 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W skardze do sądu administracyjnego W. C. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając im naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku rolnym oraz przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z przepisami ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne i rozporządzenia Ministrów Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa oraz Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków oraz rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, jak również uchybienie art. 122 - 125, art. 187, art. 192, art. 200 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 30 ustawy o
Naczelnym Sądzie Administracyjnym przez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku tego Sądu.
Skarżący wywodził, że decydujące znaczenie dla ustalenia, iż jest on wyłącznie podatnikiem podatku rolnego ma wpis działki nr [...] do grupy rejestrowej 7 i podgrupy 7.1. Natomiast określenie gruntów ze względu na sposób zagospodarowania oraz funkcję terenu nie jest - zdaniem strony - istotne dla wymiaru podatków.
W. C. podniósł, że grunty oznaczone w ewidencji jako użytki kopalne (K) są w rzeczywistości nieużytkami bowiem nie odbywa się na nich eksploatacja kopalin. W konsekwencji podlegają one ustawie o podatku rolnym, od którego są zwolnione na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Według skarżącego, cała sporna działka tworzy gospodarstwo rolne, przy czym część spełniająca definicję nieużytku jest zwolniona od podatku rolnego.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. zażądało jej oddalenia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w motywach rozstrzygnięcia przywołał treść art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne wskazując, że podstawą wymiaru podatków powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów.
W przekonaniu Sądu, występująca w niniejszej sprawie kolizja na tle wpisów w ewidencji gruntów ma jedynie charakter pozorny. Każdy z wpisów dotyczy bowiem innej płaszczyzny, w oparciu o którą klasyfikuje się grunty. Zgodnie z przepisami § 4 ust. 2 oraz § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministrów Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa oraz Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 158, poz. 813) oraz odpowiednio tożsamo brzmiącego § 5 i § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), najmniejszą jednostką powierzchniową podziału kraju dla celów ewidencji jest działka ewidencyjna.
Zdaniem składu orzekającego, wpis działki do podgrupy rejestrowej 7.1 (przewidzianej w przepisach wyżej wymienionych rozporządzeń) nie przesądza o tym, że całość gruntów tej działki automatycznie wchodzi w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Wpis taki oznacza, że działka obejmuje grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego i w związku z tym organy podatkowe muszą ustalić areał gruntów tworzących gospodarstwo rolne w znaczeniu podatkowym dla celów wymiaru tego podatku, a w stosunku do gruntów, które w skład gospodarstwa rolnego nie wchodzą ustalić podatek od nieruchomości. Ponieważ działka jest najmniejszą jednostką powierzchniową podziału kraju dla celów ewidencyjnych, mimo że tylko część jej gruntów wchodzi w skład gospodarstwa rolnego, nie może być zaliczona w części do podgrupy rejestrowej 7.1 a w części do 7.2.
Sąd pierwszej instancji, podzielając zasadniczo stanowisko organów podatkowych podkreślił, że użytki kopalne (K) i tereny przemysłowe (Ba) z uwagi na ich rodzaj nie są objęte przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. Nr 52, poz. 268 ze zm.). Grunty te nie zostały bowiem wymienione ani w art. 1, ani w art. 2, ani w art. 12 powołanej ustawy. Konsekwencją takiego ustalenia jest objęcie ich przepisami ustawy o podatkach lokalnych, a w szczególności podatku od nieruchomości.
Podsumowując tę część rozważań skład orzekający wskazał, że jedynie 2,3696 ha użytków rolnych, stanowiących w świetle art. 1 ustawy o podatku rolnym gospodarstwo rolne, jest objętych przepisami tej ustawy, natomiast pozostałe grunty oznaczone symbolami K i Ba podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.).
W ocenie Sądu, nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut skarżacego jakoby użytki kopalne (K) były w istocie nieużytkami (N). Skład orzekający podniósł, że ewidencja gruntów jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniu administracyjnym, w tym w postępowaniu podatkowym. Jeżeli skarżący kwestionuje zawarte tam dane, powinien wystąpić o ich korektę, w trybie właściwym w ustawie Prawo geodezyjne i kartograficzne, ponieważ organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania zmian w ewidencji gruntów.
Zdaniem Sądu, bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonych decyzji pozostaje - powołana przez skarżącego w piśmie z dnia 4 stycznia 2005 r. - okoliczność, że Starosta Powiatowy w dniach 23 lipca 2004 r. i 5 maja 2005 r. dokonał zmiany w ewidencji gruntów. Zmiany te zostały bowiem dokonane po wydaniu decyzji przez organy podatkowe.
Skład orzekający zwrócił jednocześnie uwagę, że przedstawienie nowych dowodów na etapie postępowania sądowego mogłoby być oceniane jedynie z punktu widzenia przesłanki wymienionej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Jednakże wskazywanie nowych faktów i dowodów, nie sygnalizowanych przez skarżącego, bo przecież mu nieznanych, których organ podatkowy nie mógł uwzględnić w prowadzonym postępowaniu podatkowym, nie może być uznane za działanie naruszające prawo. Brak zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przedłożone przez skarżącego dowody mogą natomiast stanowić podstawę wznowienia postępowania podatkowego w trybie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie dopatrzył się ponadto naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122 - 125, art. 187, art. 192 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Sąd przyznał wprawdzie, że organ odwoławczy nie wyznaczył terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 § 1 powołanej ustawy, jednakże wobec nieprowadzenia w drugiej instancji dodatkowego postępowania uzupełniającego przyjąć należy, że nie jest to uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
Skład orzekający, odwołując się do treści art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) - uznał ponadto, że organy zrealizowały wskazania Sądu zawarte w wyroku z dnia 28 listopada 2002 r. i dokonały oceny wszystkich materiałów sprawy ustalając wymiar łączny zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 105 poz.1200).
W skardze kasacyjnej W. C. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, ewentualnie o uchylenie wyroku i uwzględnienie skargi w sposób w niej wskazany i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:
1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - w szczególności naruszenie art. 1 ust. 1 i 2 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku rolnym i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w wersji tych ustaw obowiązującej w 2001 r.) w powiązaniu z przepisami rozporządzenia Ministrów
Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa oraz Rolnictwa i Gospodarki
Żywnościowej z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków - w szczególności § 25 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 tego rozporządzenia - przez wymierzenie skarżącemu podatku od nieruchomości za grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, w sytuacji gdy skarżący na przedmiotowej nieruchomości nie posiadał gruntów innych niż wchodzące w skład gospodarstwa rolnego i nieuznanie tej nieruchomości za podlegającej w całości opodatkowaniu podatkiem rolnym, nadto naruszenie art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 30 poz. 163 ze zm.) - przez niezrealizowanie dyspozycji tego przepisu.
2/ naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - w szczególności naruszenie art. 122, 180, 187 Ordynacji podatkowej - przez nieprzeprowadzenie należytego postępowania dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności niezgodności pomiędzy zapisami w ewidencji gruntów i budynków, a stanem rzeczywistym opisanym przez skarżącego w wykazie nieruchomości stanowiącym podstawę wymiaru naliczonego podatku oraz opisanym w opinii biegłego rzeczoznawcy, przedłożonej przez stronę w toku postępowania, także okoliczności związanych ze sposobem użytkowania nieruchomości, która została opodatkowana; a ponadto naruszenie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74 poz. 368 ze zm.) przez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA wydanego przy poprzednim rozpoznaniu sprawy; a także naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 pkt b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie skargi, mimo stwierdzenia okoliczności dających postawę do wznowienia postępowania administracyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że - w świetle wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylającym decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. - konieczne było przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego co do stanu na gruncie będącym przedmiotem opodatkowania, jak też co do podstaw i charakteru zmiany wpisu w ewidencji gruntów. Zdaniem strony skarżącej, w treści wskazanego orzeczenia kryje się pogląd, że nie jest możliwe odmienne traktowanie poszczególnych części nieruchomości, o ile objęte są tą samą podgrupą rejestrową - 7.1. Całość działki stanowi bowiem jedną nieruchomość. Na gruncie istniejącego stanu prawnego nie ma możliwości odrębnego traktowania tej samej części najmniejszej jednostki ewidencyjnej.
Skarżący wywodził, że dane zawarte w wypisie z ewidencji gruntów, na podstawie których wymierzono mu podatek nie były wystarczające do rozstrzygnięcia, czy przedmiotowa nieruchomość nie stanowiła gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, gdyż nie zawierały informacji o podgrupie rejestrowej.
Ponadto autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że stan faktyczny będący podstawą dokonania zmian w ewidencji gruntów istniał od daty nabycia nieruchomości przez skarżącego, co potwierdza treść pisma geodety (załączone do pisma przygotowawczego strony z dnia 4 stycznia 2006 r.) oraz opinia biegłego sądowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
W pierwszej kolejności stwierdzić trzeba, że w świetle art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna przysługuje od wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny. Kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego objęta jest więc prawidłowość dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni lub zastosowania norm prawa materialnego a także ewentualne naruszenia przepisów postępowania.
Jeżeli chodzi o te ostatnio wymienione przepisy, to w postępowaniu kasacyjnym ich kontrola może dotyczyć tylko przepisów proceduralnych, do których stosowania obowiązany jest sąd administracyjny. Są to przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie zaś przepisy Ordynacji podatkowej, które stosują organy podatkowe. Wynika to w sposób jednoznaczny z przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim z jej rozdziału pierwszego poświęconego zasadom ogólnym postępowania podatkowego.
Z tego też względu przywołanie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej, bez wskazania stosownych przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uznać za niezasadne, gdyż Sąd pierwszej instancji nie stosował wymienionych przepisów. To ustalenie prowadzi nadto do wniosku, że skutkiem stwierdzonego uchybienia w zakresie poprawności konstrukcji skargi kasacyjnej jest niepodważenie przez autora skargi zaakceptowanych w zaskarżonym wyroku ustaleń organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego sprawy jak i dokonanej jego oceny. Ma to istotne znaczenie dla oceny skuteczności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.
Zarzut naruszenia art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) nie mógł być przedmiotem rozważań składu orzekającego wobec tego, że z mocy art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami (zarzutami) skargi kasacyjnej. Stosownie bowiem do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) wskazana ustawa utraciła moc z dniem 1 stycznia 2004 r. a zaskarżony wyrok został wydany w dniu 19 stycznia 2006 r.
Sąd pierwszej instancji w przedmiotowym wyroku prawidłowo zastosował więc art. 99 powołanej wyżej ustawy, jako przepis stanowiący podstawę dla związania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w niniejszej sprawie oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 28 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 3213/01. Przepis ten nie został jednak wymieniony jako naruszony w skardze kasacyjnej.
Kolejny zarzut odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. b (a nie jak to podano w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 ustęp 1 pkt b) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zasługuje na uwzględnienie.
Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej w sprawie decyzji na podstawie wskazanego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wobec nie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Należy przy tym wskazać, że zmiany w ewidencji gruntów, na które powołuje się skarżący, nastąpiły decyzjami Starosty Powiatowego z dnia 23 lipca 2004 r. oraz z dnia 5 maja 2005 r. Dokonano ich zatem już po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy (9 stycznia 2004 r.). Ma to istotne znaczenie dla ustalenia istnienia podstaw do wznowienia postępowania, przewidzianych w szczególności w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, z tym że powinny być one przedmiotem rozważań w odrębnym postępowaniu, postępowaniu wznowieniowym a nie wymiarowym, jak w sprawie niniejszej.
Jeżeli chodzi o zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego, to nie są one zasadne.
W pierwszym rzędzie wskazać należy, że zarzut naruszenia przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, bez wskazania jakie konkretne przepisy tej ustawy zostały błędnie zinterpretowane lub niewłaściwie zastosowane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, nie spełnia wymogów przewidzianych dla skargi kasacyjnej w art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Z kolei ocena zasadności zarzutów dotyczących wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku rolnym pozostaje w związku z jak to wyżej stwierdzono nieskutecznym zakwestionowaniem przez autora skargi kasacyjnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Okoliczność ta powoduje, że zastosowanie w zaskarżonym wyroku norm zawartych w przepisach art. 1 ust. 1 i 2 i art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym oraz ich wykładnia nie nasuwa uzasadnionych zastrzeżeń.
Zarzut naruszenia art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 30, poz. 163 ze zm.) przez niezrealizowanie dyspozycji tego przepisu nie mieści się w katalogu podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Przypomnieć przy tym trzeba, że art. 21 ust. 1 wskazanej ustawy stanowi, iż podstawę między innymi wymiaru podatków i świadczeń, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wynika z cytowanego przepisu, że organy podatkowe są związane informacjami znajdującymi się w tej ewidencji. W rozpoznanej sprawie posłużyły się one danymi znajdującymi się w przedmiotowej ewidencji w dacie wydania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, co Sąd zaaprobował w zaskarżonym wyroku. Stanowi to o braku podstaw do uznania, że przepis ten został w jakikolwiek sposób naruszony omawianym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji.
Mając na uwadze powyższe, skoro podstawy skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.