Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 170/09, zapadłym w sprawie ze skargi R., sp. z o.o. z siedzibą w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że R. Sp. z. o. o. (dalej zwana "Skarżącą" lub Spółką") wniosła, w dniu 20 maja 2008 r., do Ministra Finansów organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu pracowników z tytułu opłaconych przez pracodawcę świadczeń.
We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:
Spółka zapewnia pracownikom opiekę medyczną, tak w zakresie medycyny pracy, jak i świadczeń wykraczających poza wymogi przepisów prawa pracy. Opieka ta jest realizowana dzięki zawartej przez Spółkę z F. M. umowie.
W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym Spółka powinna, jako pracodawca, traktować opłacone świadczenia na rzecz swoich pracowników jako przychody ze stosunku pracy i dokonywać od ich wartości poboru podatku dochodowego ?
W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie powinna rozpoznawać przychodu u pracowników.
Minister Finansów organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W., interpretacją z 20 sierpnia 2008 r. (doręczoną w dniu 26 sierpnia 2008 r.) uznał, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f". Podkreślił, że w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. Zdaniem organu w sprawie nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Zaskarżanej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzucił naruszenie:
- 1. art. 11 ust. 1 oraz art. 12 u.p.d.o.f. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem przez organ, że w przedstawionym stanie faktycznym powstaje przychód podatkowy w rozumieniu wyżej wskazanych przepisów w związku z wykupieniem przez Skarżącą na rzecz pracowników abonamentu na świadczenia w zakresie prywatnej opieki medycznej.
- 2. art. 14o w zw. z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "Op.") - poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w terminie późniejszym niż trzy miesiące od dnia otrzymania wniosku Skarżącej, tj. w sytuacji, gdy w obrocie prawnym była już tzw. "milcząca interpretacja", potwierdzająca prawidłowość stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o interpretację.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd uwzględnił zarzut Skarżącej dotyczący niewydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa w przewidzianym przepisami prawa trzymiesięcznym terminie.
Sąd powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu" i w pełni ją zaaprobował.
Sąd wskazał dalej, że z akt sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 20 maja 2008 r. (prezentata na wniosku). Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Op.
W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Op. upłynął zatem 20 sierpnia 2008 r. (środa). Natomiast interpretację doręczono Skarżącemu 26 sierpnia 2008 r. (wtorek), o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i Skarżąca.
Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Op.
Zgodnie z art. 14o § 1 Op. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Op., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 21 sierpnia 2008 r.
W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Minister Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14o § 1 i art. 14d Op. poprzez błędną ich wykładnię, w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że pojęcie "niewydania interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o Op. oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d Op. oraz nie poddanie analizie całej treści art. 14d Op. tj. zdania drugiego tego przepisu co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść.
Na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o:
- - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,
- - o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna wymagała uwzględnienia. Trafny jest bowiem zarzut kasacyjny naruszenia przepisu postępowania w postaci art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego - z powodu przeprowadzenia i przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 14d i art. 14o § 1 Op.
W dniu 14 grudnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie niewydanie interpretacji, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia nsa.gov.pl; więcej na ten temat: J. Brolik: Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Wydawnictwo Lexis Nexis Warszawa 2010 r., str.108 – 140).
W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej.
Pogląd ten i jego zastosowanie – w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie są zgodne z prawem.
Powoływana uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Z uwagi na charakter analizowanego zagadnienia oraz dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.