Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Z.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za 2001 r.
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 28 grudnia 2007 r. ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. według stawki 75% w wysokości 44.637 zł. W uzasadnieniu wskazano, że w 2001 r. skarżący z żoną A.B. zgromadził mienie na kwotę 1.744,17 zł i sfinansował wydatki w łącznej wysokości 249.946,26 zł, w tym: zakup lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. K. 18/5 w j kwocie 94.336,11 zł, zakup garażu przy ul. K. w kwocie 24.600,00 zł, przeciętne statystyczne koszty utrzymania 3-osobowej rodziny wg GUS w 2001 r. w kwocie 21.904,20 zł, spłata kredytu w kwocie 12.215,54 zł, wpłata na rachunek bankowy w Banku [...] w kwocie 88.000 zł, spłata debetu istniejącego na koncie bankowym na dzień 1 stycznia 2001 r. w kwocie 5.463,93 zł, polisa [...] w kwocie 1.126,48 zł, ubezpieczenie OC, AC, NW w kwocie 1.200 zł, podatek od nieruchomości w kwocie 200 zł, ubezpieczenie nieruchomości w kwocie 400 zł, eksploatacja samochodu i zakup paliwa w kwocie 500 zł. Wskazane wydatki zostały ustalone na podstawie oświadczeń i dokumentów złożonych przez skarżącego poza zadeklarowanymi kosztami utrzymania rodziny, które organ ustalił na podstawie danych statystycznych.
Jako przychody uwzględniono: dochód skarżącego uwzględniający pobrane zaliczki na podatek oraz składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne z wynagrodzenia skarżącego uzyskany w 2001 r. w wysokości 24.644,38 zł, i małżonki skarżącego uzyskany w 2001 r. w wysokości 14.092,95 zł, zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 2000 r. w kwocie 3.327,40 zł, odsetki od lokat w kwocie 6.033,55 zł, kredyt bankowy w kwocie 53.820,55 zł, przychód ze sprzedaży samochodu marki Daewoo Nubira w kwocie 29.000,00 zł oraz oszczędności zgromadzone na rachunku bankowym w Banku[...] na dzień 1 stycznia 2001 r. w kwocie 1.997,00 zł. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił natomiast wyjaśnień podatnika, że do sfinansowania wydatków poniesionych w 2001 r. zostały wykorzystane posiadane na dzień 31 grudnia 2000 r. oszczędności w wysokości 180.000 zł, zgromadzone z dorobku życia skarżącego i jego małżonki, tj. z prezentów ślubnych otrzymanych w 1988 r. w kwocie ok. 8.000 USD, kwoty 10.000 USD otrzymanej od rodziny skarżącego zamieszkałej w USA, darowizny w kwocie 15.000 zł otrzymanej od ojca skarżącego, darowizny w kwocie 200.000 zł otrzymanej od wuja skarżącego – E. Ż. W odwołaniu od powyżej decyzji skarżący zawarł wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych wskazujących na posiadanie przez E.Ż. mieszkania, oraz z aktu notarialnego dokumentującego sprzedaż mieszkania.
Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. oraz Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. o ustalenie okoliczności zawartych w powyższym wniosku. Po przeprowadzeniu postępowania ustalono, że w ewidencji darowizn w 1995 r. nie zarejestrowano żadnej informacji o zgłoszeniu do opodatkowania darowizny udzielonej przez E.Ż., ani innych informacji o czynnościach cywilnoprawnych dokonanych przez niego w latach 1995-1998.
Korzystając z uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w dniu 24 sierpnia 2009 r. skarżący oświadczył do protokołu, że w całości podtrzymuje stanowisko zawarte w odwołaniu.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 30 września 2009 r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie 39.964 zł. W uzasadnieniu wskazano, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił źródło finansowania wydatków poniesionych przez skarżącego w 2001 r. Stwierdzono jedynie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej bezzasadnie nie uwzględnił podanej przez stronę wysokości poniesionych w roku podatkowym wydatków na utrzymanie i zwiększono ustaloną przez organ pierwszej instancji wartość wydatków oraz zgromadzonego przez podatników mienia o kwotę 9.700 zł. W konsekwencji wartość wydatków podatników poniesionych w 2001 r. ustalono w łącznej kwocie 239.486,23 zł. ustalając skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 39.964 zł.
W odniesieniu do dodatkowego postępowania wyjaśniającego organ odwoławczy stwierdził, że nie uzyskano potwierdzenia dla zeznań skarżącego oraz jego małżonki, matki i brata, odnośnie uzyskania w 1995 r. darowizny od E.Ż. w kwocie 200.000 zł.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucono:
naruszenie art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez nieuwzględnienie przedawnienia prawa do wymiaru podatku, wobec rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy po upływie 5-letniego terminu.;
naruszenie zasad: prawdy obiektywnej, czynnego udziału strony w postępowaniu, zasady przekonywania, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, szybkości i wnikliwości postępowania oraz dwuinstancyjności, poprzez wydanie i doręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej w terminie otwartym do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego (art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm., dalej w skrócie u.k.s.), przez co faktycznie Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznał sprawę po raz pierwszy;
dokonywanie ustaleń faktycznych niezgodnie z dowodami oraz na podstawie domniemań;
wadliwe uznanie, że wartość posiadanego majątku w 2001 r. nie miała pokrycia w legalnych dochodach;
nieuwzględnienie okoliczności prowadzenia odrębnego postępowania w przedmiocie opodatkowania darowizny pomiędzy E.Ż. i skarżącym, co naruszało przepis art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo ustalił skarżącemu za 2001 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 39.964 zł. W trakcie toczącego się postępowania, poddano weryfikacji elementy niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania, to jest poniesione w 2001 r. wydatki oraz pozyskane w tymże roku i w latach poprzednich (ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku) przychody (mienie) pozwalające na sfinansowanie wydatków. Zwrócono uwagę, że w prowadzonym postępowaniu, jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zasadą otwartego systemu dowodów i kompletności materiału dowodowego (art. 180 i art. 181 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).
W sprawie prawidłowo przeprowadzono postępowanie dowodowe, a dokonana ocena dowodów mieści się w ramach oceny swobodnej, ale nie przekraczając jej granic (art. 191 Ordynacji podatkowej). Właściwie zastosowano również przepisy prawa materialnego: art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Z tego powodu uznano, że zaskarżone rozstrzygnięcie znajduje podstawy w obowiązujących przepisach prawa, co pozwala stwierdzić, iż w sprawie znalazła w pełnym zakresie odzwierciedlenie zasada legalizmu, określona w art. 120 Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA organy podatkowe nie naruszyły w trakcie prowadzonego postępowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123, art. 190 w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej), zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej), ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) poprzez wydanie decyzji w dniu, w którym upływał termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Wskazano, że ta okoliczność nie miała wpływu na wynik sprawy, który nie zależał od zeznań L.M. tylko od oświadczeń skarżącego i jego małżonki oraz treści dokumentów zebranych w sprawie. Wskazano także, że przeprowadzone przez organ drugiej instancji postępowania uzupełniające nie naruszyło zasady dwuinstancyjności, ponieważ nie dotyczyło kwestii niebędących przedmiotem oceny organu odwoławczego pierwszej instancji.
WSA we Wrocławiu zauważył także, że organ drugiej instancji popełnił błąd rachunkowy, który nie miał jednak wpływu na wynik sprawy polegający na omyłkowym ujęciu w wydatkach małżonków poniesionych w latach 1998 – 2000 wydatków mieszkaniowych w łącznej wysokości 94.336, 11 zł., poniesionych jednak w roku 2001, i równoczesnym nie ujęciu w tych wydatkach kwoty 46.179, 45 zł. wpłat na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej dokonanych w 2000r.
Sąd pierwszej instancji wskazał także, że wbrew argumentacji strony organ odwoławczy uprawniony jest do weryfikacji decyzji w granicach wysokości zobowiązania podatkowego ustalonego już przez organ pierwszej instancji w dniu doręczenia jego decyzji, także po upływie terminu przedawnienia.
Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:, tj.:
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji skargi, pomimo naruszenia przepisów postępowania przez organ pierwszej instancji tj. art. 24 ust. 2 u.k.s. w wyniku czego organ pierwszej instancji wydał i doręczył pełnomocnikowi strony skarżącej decyzję w trakcie trwania wyznaczonego 7 – dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym. Brak naruszenia przepisów postępowania przez organ pierwszej instancji doprowadziłoby albo do wydania decyzji umarzającej postępowanie z uwagi na przedawnienie terminu do doręczenia decyzji ustalającej, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej albo do wydania decyzji ustalającej w ostatnim dniu, w którym taka decyzja mogła zostać wydana (tj. 31 grudnia 2007 r.) i doręczenia jej po upływie terminu przedawnienia (tj. po 31 grudnia 2007 r.), co ostatecznie doprowadziłoby do umorzenia postępowania podatkowego;
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 127, art. 208, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 235 oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organ drugiej instancji uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił nowe zobowiązanie podatkowe, naruszając tym samym zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zamiast je umorzyć z uwagi na upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej;
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji skargi, pomimo prowadzenia postępowania przez organy skarbowe z naruszeniem zasady dwuinstancyjności tj. art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. spowodowanym przerzuceniem przez organ pierwszej instancji ciężaru prowadzenia postępowania (rozpoznania sprawy) w istotnym zakresie na organ drugiej instancji z uwagi na nieuchronnie zbliżający się termin przedawnienia i niemożliwością z tego względu przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji w całości postępowania podatkowego;
art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niedokonanie przez sąd pierwszej instancji kontroli działalności administracyjnej organów skarbowych pod kątem prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).
W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakażonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy nastąpiło na zasadach ogólnych przedawnienie opodatkowania osiągniętych przez podatnika przed 2001 rokiem dochodów, którymi były finansowane wydatki poniesione w 2001 r.
Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej do Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zdaniem składu orzekającego NSA są one bezpodstawne.
W rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowe (dalej O.p.). Jak wynika ze skargi kasacyjnej, skarżący wiąże zasadność formułowanego zarzutu z faktem, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił skargi pomimo naruszenia przepisów postępowania przez organ pierwszej instancji, w wyniku czego organ wydał i doręczył decyzję w trakcie trwania wyznaczonego 7-dniowego terminu. Podzielić jednak należy wnioski Sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku, że wydanie decyzji w siódmym dniu wyznaczonego przez organ pierwszej instancji terminu nie miało wpływu na wynik sprawy. Podstawą podjętego rozstrzygnięcia był bowiem całokształt materiału dowodowego zebrany w toku postępowania w obydwu instancjach, dotyczący sytuacji materialnej skarżącego i jego żony w okresie poprzedzającym rok 2001. Podstawą dokonanej oceny nie były zeznania L.M., z których nie wynikały żadne okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a w głównej mierze istotne były oświadczenia stron i dokumenty zebrane w toku postępowania.
Podkreślenia ponadto wymaga, że na obecnym etapie postępowania skarżący nie kwestionuje ustaleń faktycznych i nie wskazuje na środki dowodowe, które jej zdaniem powinny być przeprowadzone przez organy celem wyjaśnienia sprawy. W skardze kasacyjnej nie wykazano, że istniały takie okoliczności faktyczne, czy też dowody, które co do zasady mogłyby wpłynąć na zmianę stanowiska organu. Jak już powyżej podkreślono, z treści skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca w rzeczywistości nie kwestionuje ustaleń faktycznych oraz nie zarzuca nieprzeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla sprawy, co powoduje bezskuteczność formułowanego w tym zakresie zarzutu.
Wskazywanie w skardze kasacyjnej na okoliczność, że gdyby organ pierwszej instancji nie wydał decyzji w sprawie, to doprowadziłoby do wydania decyzji umarzającej postępowanie z uwagi na przedawnienie albo do wydania decyzji ustalającej w ostatnim dniu, w którym decyzja taka mogła być wydana i doręczenia jej po upływie terminu przedawnienia - nie jest wykazaniem wpływu na wynik sprawy. Argumentacja ta nie wskazuje, że gdyby nie naruszono siedmiodniowego terminu rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania byłoby inne, a wskazuje jedynie, że nie mogłoby dojść do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie od dochodów z nieujawnionych źródeł za 2001 r. w dniu 31 grudnia 2007 r. Argumentacja w tym zakresie nie spełnia zatem podstaw do uznania, że w sprawie wykazano istnienie okoliczności powodujących, że wydanie i doręczenie decyzji w siódmym dniu wyznaczonego terminu stanowi uchybienie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. że gdyby do takiej sytuacji nie doszło rozstrzygnięcie byłoby inne co do wysokości zobowiązania od dochodów z nieujawnionych źródeł za 2001 r.
Nie można zgodzić się także z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 127, art. 208, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/, art. 235) wskazującym, że w sprawie naruszono zasadę dwuinstancyjności poprzez uchylenie przez organ decyzji i ustalenie zobowiązania w warunkach przedawnienia z art. 68 § 4 O.p. W tym zakresie w pełni należy zaaprobować argumentację zawartą w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji odpierającego zarzut działania organu odwoławczego w warunkach przedawnienia. Wspomniana argumentacja sprowadza się do konkluzji, że w literaturze przedmiotu i orzecznictwie ugruntowany został już pogląd, iż nie ma przeszkód aby po upływie terminu z art. 68 O.p. wydać nową decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną (zob. D. Strzelec, Dochody nieujawnione. Zasady opodatkowania. Postępowanie podatkowe, Warszawa 2010, s. 22).
Organ odwoławczy może zatem po upływie terminu określonego w art. 68 O.p. uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy, z tym jednak zastrzeżeniem, że niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ pierwszej instancji, ani też objęcie podatkiem dochodu, od którego nie wymierzono tego zobowiązania (zob. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 397-398 i cyt. tam orzecznictwo). Nie może wydać bowiem decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, albowiem naruszałby zakaz reformationis in peius (D. Strzelec, Dochody nieujawnione..., s. 22). Decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p., wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p., która uchyla decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osobowego fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego (zob. podobnie wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., II FSK 182/07 - publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Brak jest podstaw do podzielenia poglądu o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez akceptację naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) i prowadzenie przez organ drugiej instancji postępowania dowodowego przekraczającego jego kompetencje. Organ odwoławczy zobowiązany jest na nowo rozpoznać sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może się ograniczyć jedynie do kontroli decyzji podjętej w pierwszej instancji, lecz ma obowiązek rozpoznać sprawę merytorycznie. Przy orzekaniu przez organ drugiej instancji zasadą jest zatem rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, zaś wyjątkiem przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jednakże ta ostatnia możliwość uwarunkowana jest wystąpieniem konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co najmniej w znacznej części. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę, że w rozpatrywanej sprawie przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego nie spełniało wymogu uznania go za konieczne do przeprowadzenia w znacznej części.
Przeprowadzone przez organ drugiej instancji postępowanie dowodowe nie przekraczało ram kompetencji organu odwoławczego w tym zakresie. Podejmowane wyjaśnienia nie dotyczyły kwestii nowych, które nie byłyby przedmiotem oceny organu pierwszej instancji, a odnosiły się do weryfikacji stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie nieposiadania na początku przedmiotowego okresu oszczędności w kwocie 180.000 zł pochodzących ze źródeł legalnych. Okoliczność ta była już przedmiotem oceny organu pierwszej instancji. Sporządzenie zatem zestawienia wydatków i przychodów w latach 1998-2000 nie mogło stanowić wykroczenia poza hipotezę przepisu art. 229 O.p.
Podobnie okoliczność zbycia mieszkania i przeznaczenia uzyskanych środków na darowiznę dla skarżącego była przedmiotem oceny i ustaleń organu pierwszej instancji. Uzupełnienie materiału dowodowego o dane dotyczące transakcji sprzedaży mieszkania przez E.Ż. było wiec działaniem w granicach kompetencji organu odwoławczego. W sprawie nie doszło zatem do błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że nie naruszono w postępowaniu administracyjnym zasady dwuinstancyjności.
Jako bezzasadny należy ocenić zarzut naruszenia przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 i art. 30 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z okoliczności, że zaskarżony wyrok nie wskazuje na przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. nie wynika, że Sąd pierwszej instancji nie badał, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do wyjścia poza granice skargi. Sąd pierwszej instancji bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego i z mocy prawa nie jest związany zarzutami skargi. W zaskarżonym wyroku zostało zawarte nie tylko uznanie legalności podjętej decyzji administracyjnej, ale także został zawarty wniosek, że w sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się przesłanek wyjścia poza granice skargi na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Ponadto zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji ocenił prawidłowość zastosowania w sprawie przepisów art. 30 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., co jest zawarte w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Okoliczność, że ocena ta jest niekorzystna dla skarżącej nie oznacza jeszcze, że zaskarżony wyrok jest wadliwy.
Nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 70 § 1 O.p. Słusznie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazuje się w związku z tym na trafność rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w świetle stanowiska zawartego np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2010 r., II FSK 123/09 (publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), w którym Sąd ten stwierdził, że w podatku dochodowym ma zastosowanie - co do zasady - samowymiar. W sytuacji nieujawnienia dochodu podatnik uchyla się od spełnienia tego obowiązku albo wypełnia go, nie ujawniając całego majątku, co powoduje przeniesienie obowiązku wymiaru na organ podatkowy. Organ podatkowy nie ustala jednak rzeczywistego podatkowego stanu faktycznego, a tym samym nie odtwarza stosunku prawnego, który powstał samoistnie z mocy prawa. Ustala wydatki i majątek podatnika, które powstały już po zaistnieniu zdarzeń generujących dochód.
Zgodnie z art. 68 § 4 O.p., zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Według tej regulacji prawnej okres przedawnienia prawa wymiaru dla wydatków i majątku nie biegnie od momentu uzyskania rzeczywistego, ale nieznanego dochodu, czyli od powstania pierwotnego obowiązku podatkowego (ten pogląd jest odosobniony – zwraca na to uwagę i identyfikuje się z nim D. Strzelec, Dochody nieujawnione..., s. 21-22), lecz od momentu dokonania wydatków i powstania majątku - do dnia doręczenia decyzji (art. 68 § 1 O.p. Zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 245 i cyt. tam literatura oraz orzecznictwo).
Decydujące znaczenie przy ustalaniu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p. ma data wystąpienia znamion zamożności (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2007 r., III SA/Wa 2273/06; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2008 r., I SA/Gd 1022/07 – publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W tym elemencie konstrukcji wyraźnie widać, że okres faktycznego uzyskania dochodu i okres przedawnienia rozmijają się. Decyduje moment, w którym dochód jest wydatkowany lub w którym przybrał postać nieujawnionego majątku. Oznacza to, że nie można wiązać opodatkowania dochodu nieujawnionego z dochodem, który powstał rzeczywiście. Konstrukcja ta nie identyfikuje terminu powstania dochodu ani jego rzeczywistych rozmiarów. O regulacji z art. 68 § 4 O.p. nie można zatem mówić jako o przedawnieniu pierwotnego obowiązku podatkowego. Zastępczym wzorcem i przedmiotem opodatkowania jest dokonanie wydatków i zgromadzenie majątku nieznajdującego pokrycia w ujawnionych i wolnych od opodatkowania przychodach (wtórny obowiązek podatkowy).
Przedawnienie nie biegnie od momentu rzeczywistego, pierwotnego powstania obowiązku podatkowego, lecz przez 5 lat od końca roku, w którym podatnik powinien złożyć zeznanie dotyczące wydatków i majątku, które zastępczo (wtórnie) podlegają opodatkowaniu (tak H. Dzwonkowski, w: H. Dzwonkowski, M. Biskupski, M. Bogucka, J. Marusik, T. Nowak, M. Zbrojewska, Z. Zgierski, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych. Praktyka postępowania podatkowego i odpowiedzialność karna skarbowa, red. nauk. H. Dzwonkowski, Warszawa 2011, s. 346-347). Z wymienionych względów także sformułowany w sprawie zarzut naruszenia prawa materialnego jest chybiony.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.