Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1776/12

Uzasadnienie

§Sygn. akt II FSK 1776/12

Wyrokiem z dnia 9 maja 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie sygn. akt I SA/Bk 44/12 oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 grudnia 2011 roku określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

Decyzją z dnia 29 sierpnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił R. K.zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 35 742 zł w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu rocznym w wysokości 10 602 zł. Zdaniem organu, skarżący zaniżył przychód z tytułu sprzedaży motocykla Honda CBR 954 i Kawasaki ZR 100 Z1000, poprzez wykazanie na fakturach sprzedaży kwot niższych od faktycznie uiszczonych przez nabywców pojazdów, nie ewidencjonował przychodu z tytułu sprzedaży części motocyklowych sprowadzonych z Kanady i Stanów Zjednoczonych oraz nabytych od firmy M. oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupu usług (napraw motocykli) od P.W. A. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego, w szczególności zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: " O.p." poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a także art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: " u.p.d.o.f." poprzez jego zastosowanie i uznanie, że poniesione przez podatnika wydatki na usługi świadczone przez K.D. w ramach A. nie mają związku z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika ze sprzedaży motocykli.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 9 grudnia 2011 r uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 17 732 zł. Organ uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza jedynie, że strona dokonywała pozaewidencyjnej sprzedaży części do motocykli sprowadzonych ze Stanów Zjednoczonych. Brak jest wystarczających dowodów pozwalających na stwierdzenie, że podatnik zaniżył przychód z tytułu sprzedaży motocykla Honda CBR 954 i Kawasaki ZR 100 Z1000, poprzez wykazanie na fakturach sprzedaży kwot niższych od faktycznie uiszczonych przez nabywców pojazdów. Organ odwoławczy podzielił stanowisko strony skarżącej, iż postawiona przez organ I instancji teza, że części do motocykli nabytych od M. zostały sprzedane poza ewidencją księgową, jest sprzeczna ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Z zeznań R.K., A.., T.W. i M.D. wynika bowiem, że przedmiotowe części zostały wykorzystane do naprawy sprzedanych przez podatnika w 2006 r. motocykli. Naprawy te były wykonywane w zakładzie A. i miały na celu umożliwienia uruchomienie tych pojazdów przez ich nabywców.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, że w 2006 r. podatnik nabył od osób fizycznych i firm ze Stanów Zjednoczonych części do motocykli o łącznej wartości 21.785 USD. Części te otrzymywał przesyłkami kurierskimi, bez ich zgłaszania do procedury dopuszczania do obrotu na polskim obszarze celnym. Według wyjaśnień strony były to: lampy przednie i tylne, drogomierze, stelaże przednie i tylne, kierownice, elementy zawieszenia, wahacze, układy wydechowe, sety i elementy plastikowe. Ten stan rzeczy potwierdzają decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 10.11.2009 r. oraz kopie wydruku zestawień wysłanych przez R. K. przelewów zagranicznych, sporządzonych przez [...] Bank S.A. W wyniku kontroli ustalono, że żadna z części sprowadzonych przez stronę ze Stanów Zjednoczonych nie została ujęta w remanencie sporządzonym na koniec 2006. Powyższe pozwala na uznanie, że w/w części zostały sprzedane poza ewidencją księgową.

Ten stan rzeczy potwierdzają również: wykaz aukcji użytkownika o nicku r. na portalu internetowym A. zakończonych wystawieniem komentarza (pochodzący ze strony [...]), wykaz aukcji wystawionych przez użytkownika o nicku r. na portalu internetowym A. (pochodzący ze strony www.paa.pl) oraz szczegółowe opisy aukcji zakończonych i skomentowanych przez kupujących oraz aukcji niezakończonych w 2006 r. na koncie użytkownika r. (pochodzące ze stron www.archiver.pl i www.paa.pl). Na przedmiotowych aukcjach podatnik wystawiał części do różnego rodzaju motocykli, w szczególności: wydechy, kierownice, zegary, lagi, lampy, siedzenia i stelaże. Praktyka sprzedaży części motocyklowych za pośrednictwem sieci internetowej znalazła potwierdzenie także w zeznaniach świadków.S., Z.K. oraz P.D. Wskazane okoliczności zdaniem organu II instancji, potwierdzają, że prowadzona przez podatnika ewidencja jest nierzetelna w zakresie, w jakim nie dokumentowała sprzedaży części do motocykli sprowadzonych ze Stanów Zjednoczonych, a w rezultacie nie stanowiła - zgodnie z art. 194 § 4 O.p. - w tej części dowodu w sprawie.

Dlatego też, organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując metodę kosztową, polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem udziału wskaźnika tych kosztów w obrocie. Na podstawie kopii wydruku zestawień dokonanych przez stronę przelewów zagranicznych można bowiem ustalić wydatki, jakie podatnik poniósł na zakup towarów, które następnie zostały odsprzedane z pominięciem urządzeń księgowych.

Powyższą decyzję podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, domagając się jej uchylenia oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1. - art. 145 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 146 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 211 O.p. poprzez zaniechanie doręczenia decyzji skarżącemu na wskazany przez niego właściwy adres poprzestając jedynie na przesłaniu jej nieuwierzytelnionych kserokopii, a jednocześnie doręczenie w dniu 28 grudnia 2011r. decyzji na adres nieuprawnionego pełnomocnika, któremu w dniu 22 grudnia 2011r,a więc przed tym doręczeniem zostało wypowiedziane pełnomocnictwo o czym organ został poinformowany przez skarżącego w dniu 23 grudni 2011 r.,
2. - zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p., poprzez uznanie, że skarżący dokonał sprzedaży części motocyklowych, które w roku 2006 zostały zaimportowane ze Stanów Zjednoczonych, a w stosunku do których powstał dług celny stwierdzony decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. z 10.11.2009 r., podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporny towar nie został przez podatnika sprzedany i w dalszym ciągu znajduje się w jego posiadaniu,
3. - art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. i art. 122 O.p. poprzez zaniechanie dokonania oględzin znajdujących się na stanie magazynowym części w celu ustalenia, czy pochodzą one z importu dokonanego w okresie 2006-2008 r., w szczególności wobec twierdzeń strony i ustaleń postępowania, z których wynika, że innych części skarżący nie nabył.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Oddalając przedmiotowa skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów dotyczących nieprawidłowego doręczenia decyzji przez organ II instancji. WSA wskazał, że z akt sprawy wynika, że skarżący w trakcie postępowania podatkowego był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. W związku z powyższym organ, w dniu 9 grudnia 2011 r. wysłał decyzję na adres kancelarii adwokackiej pełnomocnika skarżącego. W dniu 27 grudnia 2011 r., wpłynęło do organu pismo podatnika, informujące o wypowiedzeniu pełnomocnictwa z dniem 22 grudnia 2011 r., zaś w dniu 29 grudnia 2011 r., były już pełnomocnik skarżącego zwrócił adresowaną do niego decyzję (w nienaruszonej kopercie), wskazując, że nie był umocowany do jej odbioru.

Zgodnie z art. 136 O.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Jednocześnie ustawodawca wskazał, że w zakresie nieuregulowanym w § 1-3a art. 137 stosuje się przepisy prawa cywilnego. Stosownie do art. 94 § 1 i 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej powoływana jako: "k.p.c.") wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym, w stosunku zaś do przeciwnika i innych uczestników - z chwilą doręczenia im tego zawiadomienia przez sąd. Adwokat lub radca prawny, który wypowiedział pełnomocnictwo, obowiązany jest działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie, chyba że mocodawca zwolni go od tego obowiązku. Każdy inny pełnomocnik powinien, mimo wypowiedzenia, działać za mocodawcę przez ten sam czas, jeżeli jest to konieczne do uchronienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych.

W ocenie sądu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w B., wydając w dniu 9 grudnia 2011 r. decyzję i kierując ją do pełnomocnika skarżącego działał zgodnie z obowiązującymi przepisami. Na dzień wydania decyzji, strona była reprezentowana przez pełnomocnika, dlatego też organ, stosownie do art. 145 § 2 O.p., był zobowiązany do doręczenia decyzji pełnomocnikowi. Okoliczność wypowiedzenia pełnomocnictwa została zakomunikowana organowi dopiero w dniu 27 grudnia 2011 r., a zatem stosownie do art. 137 § 4 O.p. w zw. z art. 94 § 1 i 2 k.p.c., dopiero od tego dnia odniosło skutek prawny wobec organu.

Tym samym, Dyrektor Izby Skarbowej w B. słusznie przyjął, że zaskarżona decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącego. Jednocześnie sąd I instancji zaznaczył, że skarżący zapoznał się z treścią decyzji i w ustawowym terminie wniósł skargę do sądu administracyjnego. Tym samym, zakładając nawet, że decyzja organu II instancji została doręczona już byłemu pełnomocnikowi skarżącego, uchybienie takie pozostałoby bez wpływu na wynik sprawy. Pamiętać także należy, że stosownie do art. 94 § 1 k.p.c., w związku z art. 137 § 4 O.p., były pełnomocnik - adwokat, mimo wypowiedzenia pełnomocnictwa był zobowiązany do działania za mocodawcę jeszcze przez dwa tygodnie, a zatem skoro wypowiedzenie pełnomocnictwa nastąpiło w dniu 22 grudnia 2011 r., były pełnomocnik był zobowiązany i uprawniony do odbioru korespondencji w dniu 28 grudnia 2011 r. Zważywszy, iż były pełnomocnik podatnika zwrócił organowi oryginał decyzji adresowanej do skarżącego w nienaruszonej kopercie, organ nie miał możliwości ponownego doręczenia stronie oryginału decyzji. Oryginał decyzji znajduje się w aktach sprawy, dlatego też, w odpowiedzi na wniosek Skarżącego, została doręczona mu jedynie kserokopia decyzji.

Również za bezzasadnie WSA uznał pozostałe zarzuty skargi dotyczące błędnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Podkreślił, że w sprawie nie jest sporne, że podatnik nabył w 2006 r. od osób fizycznych i firm ze Stanów Zjednoczonych części do motocykli o łącznej wartości 21 785 USD bez ich zgłoszenia do procedury dopuszczenia do odbioru na polskim obszarze celnym. Spór natomiast dotyczy tego, czy dokonał ich dalszej odsprzedaży, bez zaewidencjonowania w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych. Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania świadczy o tym, że podatnik dokonywał sprzedaży nabytych w Stanach Zjednoczonych części za pośrednictwem portali internetowych. Powyższe znajduje potwierdzenie w szczególności w wykazie aukcji użytkownika o nicku r. na portalu internetowym A. zakończonych wystawieniem komentarza (pochodzący ze strony [...]), wykazie aukcji wystawionych przez użytkownika o nicku r. na portalu internetowym A. (pochodzący ze strony www.paa.pl) oraz szczegółowe opisy aukcji zakończonych i skomentowanych przez kupujących oraz aukcji niezakończonych w 2006 r. na koncie użytkownika r. (pochodzące ze stron www.archiver.pl i www.paa.pl).

Na przedmiotowych aukcjach podatnik wystawiał części do różnego rodzaju motocykli, w szczególności: wydechy, kierownice, zegary, lagi, lampy, siedzenia i stelaże. Skoro w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające otrzymanie przez skarżącego pozytywnych komentarzy z tytułu przeprowadzonej transakcji (k. 163 akt adm., t. III), to zasadnym jest przyjęcie, że transakcja miała miejsce i nastąpiła sprzedaż części do motocykli. Fakt sprzedaży części motocyklowych za pośrednictwem portali internetowych znalazł potwierdzenie także w oświadczeniu Ł.S. z dnia 25 stycznia 2011 r., który wskazał, że nabył za pośrednictwem portalu A. od skarżącego owiewkę motocyklową (k. 145 akt adm., t. III). Natomiast Z. K. i P.D. w swoich zeznaniach przyznali, iż skarżący oferował im do sprzedaży części motocyklowe, jednakże nie skorzystali z propozycji, z uwagi na wysoką cenę.

Nie bez znaczenia dla przyjęcia, że skarżący dokonywał w 2006 r. sprzedaży części motocyklowych sprowadzonych ze Stanów Zjednoczonych ma także fakt, iż nie zostały one ujęte w remanencie sporządzonym na koniec 2006 r. Skoro podatnik nie kwestionował, że nabył w 2006 r. części do motocykli za kwotę 21 785 USD, zasadnym jest przyjęcie, że dokonał ich dalszej odsprzedaży, szczególnie, że z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, m.in. T. S., K. N., A.S., Z.K. i W.B.(k. 178 akt adm., t. III) wynika, że nabywali od Skarżącego uszkodzone motocykle i ich remontu dokonywali we własnym zakresie, nie nabywając od Skarżącego żadnych części.

W opinii WSA prawidłowości oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie podważają powołane w skardze dowody, w szczególności pismo Naczelnika Urzędu Celnego w B. z 4 sierpnia 2009 r. oraz protokół oględzin nieruchomości Skarżącego przeprowadzony w dniu 17 sierpnia 2009 r. przez pracowników Urzędu Celnego w B. Wbrew twierdzeniom skarżącego, powyższe dowody nie mogą stanowić potwierdzenia, że sprowadzone przez podatnika w 2006 r. części motocyklowe w dalszym ciągu znajdują się w jego posiadaniu i nie zostały zbyte. Oględziny zostały przeprowadzone w dniu 17 sierpnia 2009 r., a zatem dokumentują stan faktyczny, jaki miał miejsce blisko trzy lata po sprowadzeniu spornych części do motocykli, a w kolejnych latach skarżący nadal prowadził swoja działalność i w 2007 r. sprowadził ze Stanów Zjednoczonych części o wartości 34 580 USD, zaś w 2008 r. o wartości 53 776 USD.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania za I i II instancję, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W oparciu o podstawę kasacyjną sformułowaną w art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. z 2012r, poz. 270)– dalej "p.p.s.a." zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszanie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. I. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a., oraz w zw. z art. 191, art. 188, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji w całości pomimo naruszenia przez Organy podatkowe przepisów procesowego prawa podatkowego, które miały istotny wpływ na treść wydanych decyzji tj.:
2. 1. art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na:
3. a) uznaniu, że podatnik dokonał sprzedaży części motocyklowych, które w roku 2006 zostały zaimportowane ze Stanów Zjednoczonych, a w stosunku do których decyzją z dnia 10.11.2009 r. poprzedzoną przeprowadzeniem oględzin Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił dług celny, podczas gdy jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci konsekwentnych wyjaśnień podatnika oraz materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym przez Organy celne, w tym protokołu oględzin towaru z dnia 17.08.2009 r. dokonanych przez organ celny (stanowiący podstawę wydania decyzji wymiarowej), sporny towar nie został przez podatnika sprzedany i w dalszym ciągu znajduje się w jego posiadaniu;
4. b) błędnym przyjęciu, że dokumenty SAD dotyczące importu części przedstawiają ceny zakupu części motocyklowych z USA, a które to ceny w konsekwencji posłużyły do ustalenia marży zastosowanej w przyjętej przez Organ metodzie kosztowej oszacowania podstawy opodatkowania sprzedaży części importowanych z USA, podczas gdy przywołane dokumenty SAD podatnika przedstawiały ceny zakupu zupełnie innych części motocyklowych przywiezionych z Kanady - uszkodzonych, które jak ustalił Organ nie podlegały sprzedaży.
5. 2. art. 188, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 122 O.p. polegającego na zaniechaniu przez Organy podatkowe podjęcia czynności zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej, w tym: zaniechaniu dokonania oględzin znajdujących się na "stanie magazynowym'' części motocyklowych, w celu ustalenia czy pochodzą one z importu dokonanego w okresie 2006 - 2008 r, wobec konsekwentnych twierdzeń strony o jego ciągłym posiadaniu, w tym twierdzeń złożonych w dniu 10.08.2009 r. tj. przed wszczęciem postępowania kontrolnego; remanentu sporządzonego przez stronę w dniu 8.12.2009 r. w którym zadeklarowała posiadanie spornego towaru pochodzącego z importu z lat 2006-2008, dokonanych w dniu 17.08.2009 r. oględzin organu celnego w oparciu o które została wydana decyzja wymiarowa w zakresie spornych części oraz ustaleń postępowania kontrolnego, z których wynika, że innych części poza nabytymi w okresie 2006-2008 skarżący nie nabył; a także zaniechaniu zwrócenia się przez organy podatkowe do dostawcy towaru o podanie cech identyfikujących towar co do tożsamości (m.in. unikatowych nr identyfikacyjnych producenta) co w połączeniu z oględzinami znajdujących się na obecnym stanie towarów pozwoliłoby na ustalenie czy towar został sprzedany, a wyjaśnienia podatnika o jego posiadaniu są prawdziwe.
6. II. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na niezgodnym z rzeczywistością przedstawieniu w uzasadnieniu wyroku, że skarżący podawał nieprawdziwe twierdzenia, że po 2006 r. nie dokonywał nabycia części motocyklowych ze Stanów Zjednoczonych (s.8 akapit 3 uzasadnienia), podczas gdy Skarżący w skardze wskazywał, że: "Poza ustalonymi przez Organ celny transakcjami importu części, w tym dokonanych w 2007 i 2008 r. (czemu nie zaprzecza Dyrektor UKS), podatnik nie dokonał żadnych innych nabyć tego rodzaju towaru." (s. 4, akapit ostatni skargi);
7. III. art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez dowolne i nieznajdujące oparcia w aktach sprawy przyjęcie przez sąd, że dokonanie oględzin części motocyklowych skarżącego nie pozwoliłoby stwierdzić czy znajdowały się one na koniec 2006 r. podczas gdy tego rodzaju oględziny połączone z ustaleniem podczas nich cech identyfikujących towar, w tym ich unikatowych numerów oznaczeń producenta oraz uzyskanie od sprzedawcy informacji na ten temat pozwoliłoby na ostateczne rozstrzygnięcie czy wyjaśnienia skarżącego co do posiadania towaru były wiarygodne
8. IV. art. 160 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez zaniechanie wydania postanowienia w sprawie przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów zawnioskowanych przez Skarżącego pismem procesowym z dnia 16.04.2012 r. (doręcznym w dniu 17.04.2012 r.)

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie wskazując na bezzasadność podniesionych w niej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1).

Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Wobec powyższego niesłychanie istotnym elementem skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych, które zgodnie z art. 174 p.p.s.a., mogą przybrać postać albo naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) bądź naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Nie mniej istotnym elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, co łączy się z wymogiem określenia, jaką postać miały zgłoszone naruszenia prawa, wyjaśnienia na czym uchybienia te miały polegać, a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania - wykazania dodatkowo, że naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Rozpatrywana skarga kasacyjna prawidłowo sformułowana oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W ramach podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a w zw. z art. 176 p.p.s.a kontrolowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 134§1, art. 3 § 2pkt 1 p.p.s.a, w związku ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącego naruszenie art. 191 sprowadzało się do dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Analizy powyższego zarzutu należy dokonywać przez pryzmat ustaleń organów podatkowych przyjętych przez sąd I instancji oraz twierdzeń skarżącego. Zarówno w toku postępowania jak i w skardze kasacyjnej podatnik przyznawał, że w 2006 roku sprowadzał części motocyklowe ze Stanów Zjednoczonych i Kanady bez zgłoszenia ich do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Jest także bezsporne, że nie ujął ich w remanencie końcowym na 2006 rok. Podatnik jako osoba prowadząca działalność gospodarczą zobowiązany był do prawidłowego i rzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów i rozchodów oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego. Ujawniając nierzetelność ewidencji organy podatkowe w sposób logiczny przyjęły, że skoro osoba prowadząca działalność gospodarczą wskazany towar nabyła i w dacie rozliczania rocznego nie wykazała jego posiadania, to musiała go sprzedać bądź komuś podarować.

Idąc tym tropem uprawdopodobniono, że podatnik wystawiał sprowadzone części do sprzedaży na portalach internetowych nie ewidencjonując wysokości tych transakcji. Zgodnie zatem z art. 23§1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy miał zatem przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej brak było podstaw do uwzględnienia w toku postępowania podatkowego za rok 2006 czynności podejmowanych przez pracowników urzędu celnego w sierpniu 2009 roku. Jak słusznie wskazał sąd I instancji ujawnione wówczas, podczas oględzin na posesji skarżącego, części motocyklowe mogły pochodzić z transakcji dotyczących różnego czasu i różnych źródeł. Brak było możliwości wykazania, że to właśnie te części znajdowały się w magazynie podatnika w 2006 roku. Należy także pamiętać, że oględziny te miały miejsce już w toku postępowania podatkowego i przeprowadzenie podobnych czynności przez pracowników organów skarbowych nie mogłoby mieć wpływu na wynik kontroli. Oględziny takie były zresztą zbędne wobec zebrania innych dowodów w sprawie w postaci dokumentów z aukcji internetowych, informacji z urzędu ceł, zeznań świadków i wyciągów z rachunków bankowych.

W toku postępowania skarżący nie kwestionował sposobu szacowania wg. metody kosztowej, która posłużyła do wyliczenia marży od sprzedaży. Podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut, że do podstawy opodatkowania przyjęto sprzedaż części importowanych z USA, podczas, gdy dokumenty SAD podatnika przedstawiały ceny zupełnie innych, uszkodzonych części motocyklowych przywiezionych z Kanady, które nie podlegały sprzedaży jest o tyle niezrozumiały, że szacowanie nie polega na przyjęciu precyzyjnych danych z dokumentu, którego nie ma, a wykorzystaniu informacji ze źródeł najbardziej do niego zbliżonych. Ponadto przyjęcie marży dotyczącej części używanych było korzystniejsze dla podatnika.

Za nieuzasadniony należy także uznać zarzut odmowy prowadzenia postępowania poprzez zwrócenie się do dostawcy towaru o podanie cech identyfikujących sprowadzone w 2006 roku części motocyklowe dla porównania ich z częściami pozostającymi obecnie w dyspozycji podatnika. Z treści decyzji organów obu instancji wynika, że import towarów dotyczył: siedzeń, układów wydechowych, lamp, kierownic i zegarów, a ilość poszczególnych pozycji wynosiła od pojedynczych przedmiotów do 14 sztuk. W dowodach SAD ani w pozostałych dokumentach transakcyjnych brak było unikatowych numerów oznaczeń producenta, o których wspomniano w skardze kasacyjnej. Gdyby takie oznaczenia istniały, a towar określony byłby co do tożsamości, to takie dane należało umieścić w dokumentach zakupu w celu zwiększenia ich wartości jako towarów unikatowych. Skoro takich informacji nie domagał się sam kupujący oznacza to, że nie były to dane dla niego istotne z handlowego punktu widzenia.

Brak było zatem podstaw do prowadzenia postępowania w celu ustalania co faktycznie skarżący sprowadził, zwłaszcza w świetle zawartych wyżej rozważań na temat towarów ujawnionych w magazynie w 2009 roku.

Wbrew zarzutom zawartym w kasacji uzasadnienie wyroku sądu I instancji odpowiada wymogom określonym w art. 141§ 4 p.p.s.a. Sąd w sposób zwięzły ale precyzyjny ocenił stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe, przeanalizował argumenty zawarte w skardze i uznał, że zaistniały podstawy do ostatecznego rozstrzygnięcia sporu. Wskazał także dlaczego nieuzasadnione byłoby dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w stosunku do podatnika. Niesłusznie zatem podniesiony został zarzut zaniechania wydania postanowienia w sprawie przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów wnioskowanych przez skarżącego pismem z dnia 16.04.2012 roku. Uznając w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, że stan sprawy pozwalał na jej zakończenie Sąd uznał, że dopuszczenie dowodu z dokumentów wskazanych przez stronę byłoby zbędne i dlatego wydawanie w tym zakresie postanowienia dowodowego uznała za niecelowe.

Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej sprowadzają się w istocie do kwestionowania zakresu prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe i bezpodstawnej polemiki z prawidłowymi ustaleniami organów oraz sądu. W tej sytuacji skarga kasacyjna podatnika jako pozbawiona uzasadnionych podstaw prawnych została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na postawie art. 204 pkt.1 p.p.s.a