Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1794/14

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 588/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. W. (dalej jako "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.
2. 2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 12 grudnia 2011 r., określił Skarżącej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 4.807 zł. W uzasadnieniu wskazano m.in., że Strona w 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług fryzjerskich i zabiegów kosmetycznych oraz w zakresie świadczenia usług marketingowych na rzecz "R." Sp. z o.o. oraz firmy "S.". Osiągnięte przychody i poniesione koszty ewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Ponadto Skarżąca uzyskiwała w badanym okresie przychody ze stosunku pracy. W toku prowadzonego wobec Skarżącej postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. stwierdzono brak udokumentowania przez nią wszystkich poniesionych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec powyższego, działając m.in. na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako: "u.p.d.o.f."), organ pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy poniesionych kosztów związanych z prowadzoną przez Stronę w 2005 r. działalnością gospodarczą, w trakcie której ustalił, że wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów za 2005 r. wyniosły łącznie 50.168,34 zł. Organ pierwszej instancji wskazał także, że pozyskał informacje z urzędów skarbowych z terenu całego kraju o wskaźnikach ekonomiczno-finansowych przedsiębiorstw działających w branży fryzjersko-kosmetycznej, co miało pozwolić na oszacowanie podstawy opodatkowania, jednakże z uwagi na oświadczenie Strony o prowadzeniu w 2005 r. dodatkowych usług marketingowych, nie wykorzystano ww. informacji, gdyż nie zawierały one danych w zakresie wskaźników ekonomiczno-finansowych dotyczących usług marketingowych. W rezultacie poczynionych w toku postępowania ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., w oparciu o przepis art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze. zm. – dalej w skrócie: "O.p."), zastosował indywidualną metodę szacowania na podstawie skorygowanych danych z podatkowej księgi przychodów i rozchodów i obrotów na kontach bankowych (uwzględniające wpłaty na podstawie faktur od Sp. z o.o. "R.") pomniejszone o wynagrodzenie netto ze stosunku pracy, zasiłki alimentacyjne, zasiłki rodzinne i powiększone o przychód uzyskany ze świadczenia usług udokumentowanych fakturą wystawioną z dnia 29 grudnia 2005 r., Nr [...] na rzecz firmy "S." na kwotę netto 10.000 zł. Ustalona w ten sposób kwota przychodu uzyskanego przez podatniczkę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2005 r. wyniosła 74.692,84 zł.
3. 3. W odwołaniu z dnia 13 stycznia 2012 r. Skarżąca zakwestionowała ustalenia zawarte w powyższej decyzji i wniosła o jej uchylenie. Decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie art. 23 § 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu odwołująca się podniosła, że metoda za pomocą, której oszacowano jej przychody jest nieprawidłowa. Zaznaczyła, że zastosowana metoda szacowania uwzględniała także wpłaty na jej rachunki bankowe, które były wykorzystywane do celów prywatnych oraz na których wykazywane obroty wynikały z wielokrotnych wpłat i wypłat tych samych kwot w celu uzyskania przez Stronę dodatkowych bonusów wynikających z wolumenu obrotu.
4. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 18 maja 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia za prawidłowe uznano zastosowanie przez organ pierwszej instancji metody szacowania określonej w art. 23 § 4 O.p., wskazując, że działania Skarżącej nie pozwoliły na oszacowanie podstawy opodatkowania w inny sposób. Stwierdzono, że zgromadzony w sprawie materiał pozwolił na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Organ odwoławczy zauważył jednak, że przy ustalaniu kwoty zobowiązania organ pierwszej instancji błędnie przyjął do obliczania kwoty podatku za 2005 r. sumę przychodów. Podkreślono, że winna być ona wyższa i wynosić 74.692,84 zł, co wynika z błędnego rozliczenia zawartego na stronach 50, 51 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. biorąc pod uwagę przychody z obrotów na koncie bankowym Strony, szacując przychody popełnił błąd, gdyż do sumy przychodów zaliczył wpływ na konto bankowe wynikający z kompensaty faktury "R." Sp. z o.o., nr [...] z dnia 9 marca 2005 r. w kwocie brutto 1.531,83 zł (wpływ na konto 22 marca 2005 r.). Prawidłowa wysokość wykazanego przychodu, w ocenie organu odwoławczego, winna być ujęta w kwocie netto 2.844,91 zł. Powyższa kompensata wynika z faktury nr [...] z dnia 9 marca 2005 r. i faktury nr F2173/2005 z dnia 7 marca 2005 r.
5. 5. W skardze z dnia 19 czerwca 2012 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zarzucając jej naruszenie: art. 23 § 2, art. 70 § 1, 121 § 1, art. 191 oraz art. 230 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi Strona przedstawiła argumentację zaprezentowaną uprzednio w odwołaniu.
6. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 673/12, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 maja 2012 r. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że w rozstrzygnięciach organów obu instancji błędnie uznano, że wysokość zobowiązania Skarżącej została ustalona w drodze szacowania na podstawie przepisu art. 23 § 4 O.p. W rzeczywistości organy obu instancji zastosowały przepis art. 23 § 2 O.p., albowiem w kwestii przychodu odniosły się do wielkości wynikających z rachunku bankowego Skarżącej, a w kwestii kosztów oparły się na zgromadzonym w sprawie materiale źródłowym. Ponadto Sąd uznał, że próba naprawienia przez organ odwoławczy dostrzeżonych uchybień decyzji, czy też jej uzupełnienia w odpowiedzi na skargę nie mogła sanować braków decyzji w tym zakresie. Sąd podniósł także, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierało wyczerpujących ustaleń faktycznych, a rozważania organu drugiej instancji sprowadzały się do wskazania błędów popełnionych przez organ pierwszej instancji. Za bezzasadny uznano natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 1 O.p.
7. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 10 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia podniesiono, że organ pierwszej instancji, z uwagi na brak dostarczenia przez Stronę wszystkich dowodów źródłowych mogących potwierdzić zapisy w księgach podatkowych prowadzonych za 2005 r. uzyskał dane (wskaźniki ekonomiczno-finansowe), dzięki którym można było oszacować przychód za 2005 r. na podstawie przepisu art. 23 § 3 pkt 2 O.p., jednakże oświadczenie Strony o szerszym zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (oprócz usług fryzjersko-kosmetycznych świadczyła także usługi marketingowe) spowodowało, że pozyskane dane nie mogły być wykorzystane. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie wystąpiły określone w art. 23 § 2 O.p. przesłanki do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania. Podkreślono bowiem, że dane wynikające z ksiąg podatkowych Skarżącej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Zaznaczono, że organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w oparciu o zgromadzone w toku postępowania następujące materiały: - fakturę z dnia 29 grudnia 2005 r., nr [...] wystawioną na rzecz firmy "S." na kwotę netto 10.000 zł, - wykaz obrotów i stanów rachunku bankowego Konta Osobistego C. skarżącej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2005 r., - raportu z obrotów na koncie bankowym skarżącej w Banku P. S.A. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2005 r., - przedłożone przez podatniczkę faktury potwierdzające poniesione koszty. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji nieprawidłowo powołał przepis art. 23 § 4 O.p. i błędnie przyjął, że wysokość zobowiązania podatkowego określonego Skarżącej decyzją z dnia 12 grudnia 2011 r. została określona w drodze szacowania inną metodą stosownie do art. 23 § 4 O.p. W praktyce doszło jednak do zastosowania regulacji zawartej w przepisie art. 23 § 2 O.p. Powyższe naruszenie, zdaniem organu odwoławczego, pozostaje jednak bez wpływu na prawidłowość podjętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. rozstrzygnięcia w zakresie określenia podatniczce wysokości zobowiązania podatkowego. Zaznaczono przy tym, że powyższy pogląd został wyrażony także w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 673/12 zapadłym w niniejszej sprawie. Ponadto organ wyższego stopnia wskazał, że Skarżąca nie potrafiła sklasyfikować wpłat dokonywanych na jej konta, gdyż używała ich zarówno do celów osobistych, jak i firmowych, natomiast w kwestii kwot wynikających z tytułu wynagrodzenia i alimentów, organ pierwszej instancji prawidłowo umniejszył obroty o powyższe wpłaty. Odnosząc się do zarzutu, że wpłaty i wypłaty na konto były dokonywane w celu uzyskania dodatkowych bonusów i nie stanowią źródła przychodów, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zwrócił uwagę, że Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów mogących potwierdzić stosowaną metodę obrotu pieniędzmi na koncie, natomiast analiza historii konta zgłoszonego, jako prowadzonego dla celów działalności gospodarczej dowodzi, że nie dokonywała wypłat z konta, a zobowiązania regulowała za pośrednictwem banku. Podniesiono również, że Strona, pomimo wezwania, nie wyjaśniła przyczyn rozbieżności pomiędzy obrotami uzyskanymi na rachunkach bankowych, a wykazanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W związku z powyższym stwierdzono, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, jako podstawę ustalenia wysokości przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej dane wynikające z rachunku bankowego, w sytuacji gdy działania podatniczki nie pozwoliły na ustalenie ich w inny sposób.
8. 8. W ponownej skardze z dnia 15 maja 2013 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - art. 23 § 4 O.p. poprzez niedopuszczalne zastosowanie indywidualnej metody oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, w której odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych nastąpiło na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dowodów zgromadzonych w toku postępowania, - art. 122, art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wszystkich dowodów, co miało wpływ na zgodność z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego, a w konsekwencji na rozstrzygnięcia zawarte w zaskarżonej decyzji, - art. 121 § 1 i art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, że ustalenie podstawy opodatkowania metodą szacunku, w sytuacji przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego jest niedopuszczalne. W jej ocenie, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymując decyzję organu pierwszej instancji w sposób rażący naruszył przepis art. 23 § 4 O.p., gdyż, z jednej strony, w skarżonej decyzji wyraźnie przyznał, iż "(...) nakaz odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania aktualizuje się wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, co w tym przypadku miało miejsce", zaś z drugiej, podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie oszacowania metodą indywidualną przychodów skarżącej za pomocą zsumowania wpłat na rachunki bankowe. Skarżąca za nieprawdziwe uznała twierdzenie organu odwoławczego, że w toku postępowania wykazała jedynie rachunki bankowe i firm, dla których świadczyła usługi marketingowe, w sytuacji gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie uznał jako przychodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej przez nią w 2005 r. kwoty 980 zł – wykazanej jako sprzedaż nieudokumentowaną fakturami lub rachunkami. Ponadto zarzuciła organom obu instancji, że nie przeprowadziły rzetelnej analizy historii jej rachunków bankowych prowadzonych przez C. oraz Bank P. S.A., oraz, że nieprawdziwie i bezpodstawnie zarzuciły jej, iż "nie dokonywała wypłat z konta, a zobowiązania regulowała za pośrednictwem banku". Podniosła, że na wyciągach bankowych widnieją nie tylko wpłaty gotówkowe w placówkach bankowych, ale także wpłaty za pomocą karty w bankomatach. Stwierdziła, że w decyzji pominięto fakt, że w 2005 r. korzystała z kredytów bankowych z limitem w łącznej wysokości 8.800 zł, a także, że w dwóch przypadkach regulowała zobowiązania innych osób (spłatę kredytu ojca oraz zobowiązanie ówczesnego partnera, obecnego męża). Opierając się natomiast na zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej informacje dotyczące wielkości przychodów z działalności fryzjersko-kosmetycznej uznała, że szacunki dokonane przez organy obu instancji zostały sporządzone z pominięciem dowodów świadczących na jej korzyść oraz dokonaniem oceny wzajemnej łączności wszystkich dowodów. Zanegowała także twierdzenia organów, że nie współpracowała w toku prowadzonego postępowania. Z kolei zarzucając organom naruszenie zasady zaufania autorka skargi wskazała, że organy poprzez zastosowanie w sprawie metody szacowania podstawy opodatkowania przyjęły metodę, która była dla podatnika metodą najbardziej dotkliwą.
9. 9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.
10. 10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazanym na wstępie orzeczeniem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy a także jest zgodna z przepisami prawa materialnego. Sąd administracyjny ponownie oceniający niniejszą sprawę miał na uwadze wyrażoną w art. 153 p.p.s.a. zasadę związania oceną prawną wyrażoną w wyniku poprzedniej kontroli sądowej w sprawie o sygn. akt I SA/Po 673/12. Istota tej zasady polega na tym, że stanowisko sądu pierwszej instancji, który rozpoznaje skargę strony od ponownego orzeczenia organu administracyjnego, powinno co do zasady odpowiadać ocenie prawnej tegoż sądu wyrażonej w poprzednim orzeczeniu, a sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z wyrażonym wcześniej poglądem. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy szeroko odniósł się do przesłanki odstąpienia od szacowania, trafnie wskazując, że chodzi tu o zastępczą i nadzwyczajną metodę wymiaru zobowiązań. Słusznie organ zwrócił uwagę, że wynikający z art. 23 § 2 O.p. nakaz odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania aktualizuje się wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie naruszył przepisu z art. 23 § 2 O.p., skoro określenie podstawy opodatkowania stało się możliwe na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarżącej, Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej według którego, w sprawie organy nie uwzględniły wszystkich dowodów, co miało (zdaniem skarżącej) wpływ na zgodność z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego (zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 O.p.). W świetle uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie zasługiwały także na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 191 O.p. i art. 121 § 1 O.p., przez ich niezastosowanie. W ocenie Sądu pierwszej instancji bezzasadny jest zarzut, sformułowany w kontekście powołanych i omówionych wyżej przepisów z art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p., a dotyczący nie przeprowadzenia przez organy rzetelnej analizy historii rachunków bankowych. Wskazano, że mimo wezwań do złożenia wyjaśnień w kwestii wysokości wpływów na rachunki bankowe, Skarżąca wyjaśniła jedynie w piśmie z dnia 28 listopada 2011 roku [k. 883 akt admin.], że obroty na rachunkach bankowych wynikały z wielokrotnych wpłat i wypłat tych samych kwot, co miało skutkować uzyskaniem dodatkowych bonusów wynikających z wolumenu obrotu w postaci wyższych limitów debetów na kontach oraz wyższych limitów kart kredytowych. W uzasadnieniu wyroku podniesiono także, że Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów mogących potwierdzić stosowaną metodę obrotu pieniędzmi na koncie, natomiast analiza historii rachunków bankowych nie potwierdza, że skarżąca dokonywała wielokrotnie, regularnie wpłat i wypłat tych samych środków pieniężnych, by następnie dokonać ponownej ich wpłaty. W kontekście zarzutów skargi, organ odwoławczy słusznie uznał, że powołana w skardze sytuacja polegająca ma wypłacie środków pieniężnych, a następnie wpłacie na rachunek miał miejsce jednorazowo, przy czym powołana w skardze operacja na rachunku bankowym nie dowodzi jeszcze faktu, że wpłat na rachunek bankowy w dniu 20 maja 2005 r. dokonano tymi samymi środkami pieniężnymi, które wypłacono wcześniej. Z akt sprawy administracyjnej nie wynikało też, aby Skarżącej zostały udzielone kredyty w łącznej wysokości 8.800 zł (co podnosi Skarżąca w skardze). Jak ustaliły bowiem organy na podstawie informacji udzielonej przez Bank H.[...] S.A. w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2011 r., Skarżąca korzystała z karty kredytowej z odnawialnym limitem kredytu w wysokości 4.800zł. Bank P. S.A. udzielił natomiast organowi informacji (pismo z dnia 25 lipca 2011 r.) z której wynika, że zawarto ze Skarżącą w dniu 2 sierpnia 2004 r. umowę kredytową na kwotę 4.000 zł, z zadłużeniem na dzień 01 stycznia 2005r. w wysokości 2.380,31 zł, a całkowita spłata nastąpiła w dniu 20 lipca 2005r. [k. 920, 812 akt admin.]. Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie wskazała na związek jaki zachodziłby pomiędzy kwotami, które wpływały na jej rachunek bankowy, a kwotami przyznanego kredytu. Związku tego nie dostrzegły także organy podatkowe obu instancji i dlatego nie odniosły się do powyższego w wydanych rozstrzygnięciach. W kontekście twierdzeń Skarżącej o nieuwzględnieniu kredytu na kwotę 8.800 zł, Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że na podstawie analizy wyciągów bankowych, że Skarżąca w roku 2005 korzystała jedynie z kredytu w Banku P. SA, natomiast w przedmiotowym roku nie korzystała z odnawialnego limitu kredytu z tytułu posiadania karty kredytowej C.-E.. Skarżąca powołała w skardze nową okoliczność – tj. fakt zapłaty zobowiązań ojca skarżącej i jej partnera z rachunku bankowego należącego do skarżącej, nie powołała tych faktów w toku postępowania podatkowego. Ponadto na tę okoliczność skarżąca nie zgłosiła żadnych wniosków dowodowych, a zatem twierdzenia Skarżącej pozostają gołosłowne, co także podważa wiarygodność jej stanowiska procesowego.
11. 11. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 176 p.p.s.a. Strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie normy prawnej wynikającej z art. 191 O.p., oraz naruszenie przepisów art. 23 O.p. polegające na błędnej ocenie stanu faktycznego przez przyjęcie przywołanego w decyzji art. 23 § 2 O.p. zamiast wynikającego z treści decyzji zastosowania art. 23 § 4 O.p. W ocenie Strony Skarżącej doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów poprzez zawyżenie przychodów Skarżącej z działalności fryzjersko-kosmetycznej. Skarżąca zarzuciła również, że brak było podstaw do przyjętego przez organy podatkowe sposobu określenia podstawy opodatkowania.
12. 12. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej wskazując na poprawność orzeczenia przyjętego w rozpoznawanej sprawie przez Sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje;

1. 13. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem zaistniały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
2. 14. Z treści skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia można wywieść, że zostało oparta została na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Aczkolwiek zarzuty w niej sformułowane są sformułowane w sposób niejasny i wadliwy. Skarżąca jako zarzut naruszenia prawa materialnego powołuje naruszenie art. 191 O.p. wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Błąd co do określenia rodzaju naruszenia jest ogólnie skorygowany w uzasadnieniu skargi, w której Strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika próbuje precyzować, że chodzi jest o nie dostrzeżenie przez Sąd pierwszoinstancyjny wadliwości postępowania podatkowego. Drugim podniesionym zarzutem jest naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 23 O.p. w kwestii określenia podstawy opodatkowania przez organy podatkowe.
3. 15. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia skarżonego wyroku.
4. 16. W ocenie NSA nietrafne i formalnie wadliwe jest sformułowany w niej zarzut podnoszący naruszenie przepisów postępowania. Wprawdzie wadliwość formalna tego zarzutu nie daje podstaw do odrzucenia skargi, ale ogranicza możliwość kontroli skarżonego wyroku w tym zakresie. Sąd kasacyjny podkreśla, że skarga kasacyjna wyznacza ramy postępowania kasacyjnego, a więc perspektywę kontroli skarżonego wyroku. Związanie zarzutami kasacyjnymi ma ten skutek, że Sąd nie może wyjść poza granice wskazane przez skargę kasacyjną. Jest to o tyle istotne, iż w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone (razem z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi), ale także sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 306/08; z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1951/07; z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09; z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Związanie zarzutami skargi spowodowało, że Sąd odwoławczy nie mógł odnieść się wszystkich aspektów rozpoznawanej sprawy w tym także innych nie wskazanych w skardze kasacyjnej wadliwości orzeczenia Sądu pierwszej instancji.
5. 17. Niewątpliwie skarga kasacyjna zgodnie z art. 176 § 1 p.p.s.a. musi wskazywać zarzuty naruszenia prawa w ramach podstaw kasacyjnych oraz ma zawierać ich uzasadnienie. Oznacza to, że te elementy skargi kasacyjnej są niezbędnymi warunkami jej skuteczności, bo Sąd kasacyjny jest związany podstawami i nakreślonymi przez stronę kierunkami weryfikacji skarżonego wyroku. W praktyce to oznacza, że skarga kasacyjna nie tylko ma wskazywać przepisy naruszone przez Sąd pierwszej instancji, ale ma także wyjaśniać na czym polega to naruszenie i wskazywać ich poprawne stosowanie (zob. uchwała z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1). Rozpoznawana skarga kasacyjna tego warunku nie spełnia w odniesieniu do sformułowanego w niej zarzutu naruszenia prawa procesowego.
6. 18. W petitum skargi Strona skarżąca wskazuje przepis, który jej zdaniem naruszył Sąd pierwszej instancji prowadząc wadliwie postępowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Strona nie wyjaśnia w sposób wyczerpujący na czym polegało naruszenie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji i jaki był związek tego naruszenia z rozstrzygnięciem. Skarżąca natomiast podkreśla, że w zasadzie to wnioskowanie organów podatkowych sprzeczne było z zasadami logiki jak i doświadczenia życiowego i było sprzeczne z art. 191 O.p. Brak wskazania takiej relacji między naruszeniem a rozstrzygnięciem sądowym jest istotnym brakiem skargi kasacyjnej w tym przedmiocie. W tym zakresie podkreślić należy, że skutecznym zarzutem naruszenia prawa procesowego może być tylko ten, który wskazuje na istnienie istotnego wpływu naruszenia na rozstrzygnięcie sprawy, bo art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. odwołuje się do takiej przesłanki. Zatem nie wszystkie naruszenia przepisów postępowania mogą być skutecznym zarzutem kasacyjnym, ale tylko takie, które miały istotny wpływ na wyrok. Jednak ten wpływ musi wykazać strona, a nie Sąd kasacyjny. Z tych powodów należało uznać, że zarzut kasacyjny odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania nie ma prawnego uzasadnienia. Dodatkowo należy zauważyć, że profesjonalizm skargi kasacyjnej wymaga precyzji i jednoznaczności od wszystkich uczestników postępowania kasacyjnego, w tym w szczególności od profesjonalnego pełnomocnika. Zważywszy powyższe NSA uznał zarzut naruszenia wskazanego przepisu postępowania za niezasadny.
7. 19. Zdaniem NSA nietrafny był również zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 23 O.p. Sąd kasacyjny w tym przedmiocie w całości podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. Sąd ten był związany odnośnie tego zarzutu ustaleniami przyjętymi w uprzednim wyroku sądu administracyjnego w sprawie o sygn. akt I SA/Po 673/12. Sąd administracyjny pierwszej instancji badając ponownie sprawę w zakresie podniesionego zarzutu prawa materialnego doszedł w ocenie Sądu kasacyjnego do zasadnych wniosków, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwał na odstąpienie od szacowania podstaw opodatkowania. Słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że wynikający z art. 23 § 2 O.p. nakaz odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania aktualizuje się wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Z akt sprawy wynikało, że organy podatkowe początkowo prowadziły postępowanie podatkowe w kierunku zastosowania jednej z metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 O.p. (szeroko je omawiając w uzasadnieniach decyzji) i w tym celu gromadziły materiał dowodowy. Ostatecznie organy podatkowe nie wykorzystały części zgromadzonych dowodów uznając, że w ujawnionych okolicznościach faktycznych, miarodajna dla określenia podstawy opodatkowania będzie indywidualna metoda oparta na analizie wpłat dokonanych na rachunki bankowe Skarżącej, pomniejszonych o wynagrodzenia ze stosunku pracy, wpłaty zasiłku rodzinnego i zasiłku alimentacyjnego, według wyliczenia przedstawionego w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. W kontekście zarzutu skargi kasacyjnej Sąd odwoławczy przyznał rację sądowi administracyjnemu, że powołana w skardze sytuacja polegająca ma wypłacie środków pieniężnych, a następnie wpłacie na rachunek nie dowodzi jeszcze faktu, że wpłat na rachunek bankowy dokonano tymi samymi środkami pieniężnymi, które wypłacono wcześniej. Zdaniem NSA ocena tej okoliczności przez Sąd pierwszej instancji nie wykraczała poza zasady logiki i doświadczenia gospodarczego. Za prawidłowe także uznać należy stanowisko Sądu wojewódzkiego dotyczące oceny skutków operacji bankowych związanych z obsługą kredytów na rachunku bankowym i wykorzystania rachunku bankowego Skarżącej w celu spłaty zobowiązań osób trzecich. Zasadnie w tym zakresie stwierdzono, że na te okoliczności mające wskazać na obieg dodatkowych środków na rachunku bankowym nie przedstawiono wiarygodnych dowodów. Z tych powodów Sąd pierwszoinstancyjny zasadnie zgodził się z ustaleniami organów podatkowych co do możliwości zastosowania w sprawie zasady wynikającej z art. 23 § 2 O.p. zgodnie z którą organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;
8. 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.
9. 20. Wobec stwierdzenia, że zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.