Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 18 września 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 192/07, uchylił zaskarżoną przez "I" Sp. z o.o. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 listopada 2006 roku w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 sierpnia 2006 roku. Sąd stwierdził także, że rozstrzygnięcia te nie mogą być wykonane w całości. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia 7 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 sierpnia 2006 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Skarżąca spółka wnioskiem, który wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 22 maja 2006 r. zwróciła się o udzielenie informacji w zakresie stosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej "u.p.d.o.p.". Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że spółka zawiera jako finansujący umowy leasingu operacyjnego i finansowego ze swoimi klientami. Po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego oraz finansowego spółka przenosi na korzystających własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem umów przy czym, w przypadku leasingu operacyjnego, cena określona w umowach sprzedaży nie jest niższa od hipotetycznej wartości netto przedmiotów umów, zaś w przypadku leasingu finansowego, cena określona w umowach sprzedaży może znacznie odbiegać od wartości rynkowej przedmiotów umów. Spółka wyjaśniła, że chce umożliwić swoim klientom przedłużanie i skracanie zawieranych umów leasingu. Po skróceniu bądź przedłużeniu umowy leasingu operacyjnego albo finansowego zawarte umowy, zdaniem spółki, będą spełniać warunki, o których mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W związku z opisanym stanem faktycznym spółka sformułowała następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych: czy w omawianej sytuacji, po dokonaniu skrócenia lub przedłużenia umowy leasingu, skarżąca spółka, na podstawie odpowiednio art. 17c u.p.d.op., bądź art. 17g u.p.d.o.p., ma prawo przenieść na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem umowy w przypadku umowy leasingu operacyjnego - po cenie nie niższej od hipotetycznej wartości netto czy też umowy leasingu finansowego - po cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od wartości rynkowej przedmiotu leasingu. Zdaniem wnioskodawcy spółce przysługuje takie uprawnienie. W uzasadnieniu przedstawionego stanowiska, skarżąca spółka stwierdziła, że dla sprzedaży przedmiotu leasingu i zastosowania preferencyjnych zasad sprzedaży poleasingowej, istotne znaczenie ma, aby sprzedaż przedmiotu leasingu została dokonana po upływie podstawowego okresu umowy leasingu.
Zdaniem spółki definicja podstawowego okresu umowy leasingu, zawarta w art. 17a u.p.d.o.p., odnosi się wyłącznie do okresu, na który umowa została zawarta, bez uwzględnienia okresu, którego strony w sposób ostateczny nie uwzględniły, a przewidziały taką możliwość w umowie leasingu. Spółka uważa, że podstawowy okres umowy leasingu można rozumieć w ten sposób, iż jeśli umowa leasingu nie zawiera klauzuli przedłużenia lub skrócenia, zgodnie z którą taka zmiana nie stanowi zmiany samej umowy, to ustalenie przez strony umowy nowego okresu obowiązywania umowy jest ustaleniem nowego okresu podstawowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko skarżącej Spółki za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. wyjaśnił, że ustalając podstawowy okres umowy leasingu nie uwzględnia się czasu na który zawarta umowa może być przedłużona lub skrócona.
Zdefiniowany w ustawie podstawowy okres umowy leasingu stanowi zatem przedział czasowy, na jaki umowa została pierwotnie zawarta, a nie faktyczny czas trwania umowy. W ocenie organu podatkowego niezależnie od tego, czy nastąpiłoby skrócenie lub wydłużenie okresu obowiązywania umowy w jej trakcie, podstawowym okresem umowy jest zawsze ten, który został ustalony przez strony umowy przed jej wejściem w życie, a uprawnienia wynikające dla Spółki z art.17c i 17g u.p.d.o.p. przysługują jej po upływie tego okresu. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji podzielił stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji. Stwierdził, że do rozstrzygnięcia przedstawionego problemu wystarczające jest zastosowanie wykładni gramatycznej art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. bez konieczności odwoływania się do pozostałych wykładni prawa.
W ocenie organu odwoławczego pierwszy człon w/w przepisu definiuje "podstawowy okres umowy leasingu" jako czas oznaczony, na jaki została zawarta umowa leasingu. Z uwagi zaś na to, iż czas trwania umowy musi być oznaczony, a więc rozpoczęcie i zakończenie obowiązywania umowy musi zostać ustalone w chwili jej zawarcia, ten przedział czasowy należy uznać za "podstawowy okres umowy leasingu". Jakąkolwiek zmianę czasu obowiązywania umowy należy traktować jako "czas, na który (umowa) może być przedłużona lub skrócona".
- 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w toku sądowej kontroli objętej skargą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, że rozstrzygnięcie to narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Sąd rozważył kwestię zachowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu określonego w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz.
- 60) oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy. Sąd wskazał następnie, że celem postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego adresata (strony postępowania), a to oznacza, iż niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie. Zdaniem Sądu należało przyjąć, że w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej należało zatem przyjąć, iż "wydanie postanowienia" jest tożsame z jego doręczeniem. W dalszej kolejności uzasadnienia Sąd zauważył, że wniosek skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do Urzędu Skarbowego w dniu 22 maja 2006 roku. Postanowienie zawierające interpretację opatrzone zostało datą 21 sierpnia 2006 r. i doręczone skarżącej w dniu 23 sierpnia 2006 r. Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, który w tej sprawie upłynął w dniu 22 sierpnia 2006 r. Według Sądu z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, iż skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy 3-miesięcznego terminu (w okolicznościach przewidzianych w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej: 4-miesięcznego terminu) wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Związanie stanowiskiem podatnika oznacza, w ocenie Sądu, iż sprawa, której załatwienia domagał się podatnik została załatwiona tak, jak tego on oczekiwał. W obrocie prawnym pojawiła się bowiem interpretacja odnosząca się do stanu faktycznego, który zakreślił sam podatnik we wniosku o jej udzielenie wraz z dotyczącą tego stanu kwalifikacją prawną - własnym stanowiskiem podatnika w tej sprawie. Za niedopuszczalne należy zatem uznać wydanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa ukonstytuowała się jako wiążący organ pogląd podatnika (wnioskodawcy). W takim stanie rzeczy wniosek podatnika stał się interpretacją ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi. Sąd stanął więc na stanowisku, że skoro na etapie postępowania zażaleniowego przed Dyrektorem Izby Skarbowej było już wiadome, iż postanowienie zostało wydane (w rozumieniu - doręczone) z uchybieniem terminu, to organ ten miał obowiązek takie postanowienie uchylić w oparciu o art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji nie mógł zatem orzekać merytorycznie, oceniając poprawność wydanego uprzednio postanowienia. W naruszeniu wskazanego przepisu, jego nieprawidłowym zastosowaniu, tkwiła wadliwość zaskarżonej decyzji. Mając natomiast na uwadze art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej jako u.p.p.s.a., zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, Sąd uznał za niezbędne uchylenie także postanowienia poprzedzającego wydaną w sprawie decyzję, jako obarczonego wadą naruszenia art. 14b § 3 ord. pod. Przekroczenie terminu, o którym mowa w tym przepisie, do wydania postanowienia sprawia, iż przestaje istnieć sprawa, którą organ mógłby załatwić swoim merytorycznym rozstrzygnięciem (postanowieniem). Sprawa wszczęta wnioskiem o interpretację załatwiona zostaje tymże wnioskiem, przekształconym z mocy prawa w interpretację podatkową. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 i art. 152 u.p.p.s.a., orzekł zatem jak w sentencji.
- 3. Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które w istotny sposób wpłynęły na wynik sprawy, to jest art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku błędnej wykładni art. 14 b § 2 i § 3 Ordynacji i niewłaściwego zastosowania art. 212 Ordynacji podatkowej. Zarzucono również Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 14 b § 3 w związku z art. 14b § 2 i art. 14a Ordynacji podatkowej. Do tego naruszenia dojść miało w wyniku błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że organ pierwszej instancji był związany stanowiskiem podatnika wobec doręczenia mu postanowienia po upływie 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku o udzielenie interpretacji. Wskazując na powyżej zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W skardze kasacyjnej zawarto też wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
- 4. Skarżąca spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie argumentując, że nie zawiera ona uzasadnionych podstaw ani zarzutów.
- 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej zarzuty nie są uzasadnione. Spór rozpoznawanej sprawy dotyczy rozstrzygnięcia czy niewydajnie przez organ podatkowy postanowienia w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza, tak jak uznał sąd w zaskarżonym wyroku brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o udzielenie interpretacji, czy też brak sporządzenia postanowienia oraz jego podpisania przez osobę do tego uprawnioną. Spór ten został rozstrzygnięty w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 roku (I FPS 2/08). Wedle stanowiska składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego, użyte w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa pojęcie "niewydania postanowienia" oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Jak bowiem argumentowano w uzasadnieniu uchwały, udzielenie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie ma zapewnić ochronę interesu wnioskodawcy ubiegającego się o jej wydanie. Natomiast cel ten zostanie zrealizowany gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia oraz zapozna się z jej treścią. Skoro zatem, interpretacja podatkowa udzielona w rozpoznawanej sprawie została wnioskodawcy doręczona po upływie terminu o jakim mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, co nie jest okolicznością sporną, to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku słusznie ocenił, że objęta skargą decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 listopada 2006 roku została wydana z naruszeniem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym normy art. 212 Ordynacji podatkowej, stosownie do których organy podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia, również nie zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu. Konsekwencją tego, co prawidłowo zauważył sąd w zaskarżonym wyroku, będzie związanie organu stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji, stosownie do art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, podniesiony przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd art. 14b § 3 jak również art. 14 b § 2 i art. 14a Ordynacji podatkowej należało uznać za pozbawiony podstaw prawnych. Z tych powodów sąd administracyjny pierwszej instancji był uprawniony aby zastosować, podczas orzekania, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a.
Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 punkt 2 tej ustawy.