Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1807/16

Uzasadnienie

Wyrokiem z 17 lutego 2016 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1900/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 18 września 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 29 listopada 2011 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 510.029 zł.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

W toku postępowania kontrolnego Dyrektor UKS ustalił, że aktem notarialnym z 13 kwietnia 2000 r. podatnik, jako jedyny wspólnik, zawiązał spółkę z o. o. "G." z siedzibą w A. Kapitał zakładowy spółki wynosił 1.550.000 zł. Z § 9 ust. 1 aktu notarialnego wynikało, że podatnik objął wszystkie udziały i pokrył je wkładem niepieniężnym w postaci własności działki gruntu nr 186, położonej w obrębie wsi K. gmina B. i działki gruntu nr 441, położonej w obrębie wsi S. gmina B. wraz z dokumentacją geologiczną złoża kruszywa naturalnego. Następnie, na podstawie notarialnie sporządzonej umowy przeniesienia własności z 12 marca 2001 r., podatnik przeniósł własność w/w działek, których wartość określono w akcie notarialnym na kwotę 120.000 zł na rzecz spółki "G.".

W dniu 7 maja 2001 r. została zawarta w formie notarialnej umowa sprzedaży, zgodnie z którą podatnik sprzedał 100% swoich udziałów w spółce "G." na rzecz spółki z o. o. "I." z/s w B. za cenę 1.550.000 zł.

Decyzją z 10 marca 2006 r przyjmując nominalną wartość udziałów w spółce "G." objętych w zamian za wkład niepieniężny w kwocie 1.550.000 zł oraz koszty uzyskania przychodu w kwocie 120.000 zł, Dyrektor UKS ustalił podatnikowi dochód z kapitałów pieniężnych w wysokości 1.430.000 zł i określił od takiej podstawy opodatkowania podatek w wysokości 560.029 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 93.364 zł

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z 28 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę i określił je w wysokości 74.892 zł, pozostawiając bez zmian wysokość zobowiązania podatkowego (560.029 zł). W uzasadnieniu wskazał, że objęcie przez podatnika udziałów w spółce "G." nastąpiło z chwilą zarejestrowania spółki, tj. w 2000 r., i zgodnie z obowiązującymi w tym roku przepisami nie stanowiło przychodu. Organ odwoławczy zwrócił jednak uwagę na fakt, że 7 maja 2001 r. podatnik zbył na rzecz spółki "I." swoje udziały w spółce "G." za cenę 1.550.000 zł, co skutkowało uzyskaniem przychodu z kapitałów pieniężnych w tej wysokości na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Ponadto organ przyjął, że strona poniosła koszt uzyskania tego przychodu w kwocie 120.000 zł, zatem dochód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce "G." ustalił w wysokości 1.430.000 zł, od którego to dochodu należny podatek określił w wysokości 560.029 zł, natomiast odsetki od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy za maj 2001 r. w wysokości 74.892 zł.

Wyrokiem z 30 października 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 743/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzje organów obu instancji wskazując, że - przy ustalaniu wysokości kosztów objęcia przez podatnika udziałów w spółce "G." - organy uwzględniły jedynie wartość działek, pomijając dokumentację geologiczną stanowiącą także formę pokrycia wkładu do tej spółki. Wyrok WSA został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2009 r. (sygn. akt II FSK 659/08).

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 29 listopada 2011 r., określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 510.029 zł. Ustalając koszty uzyskania przychodów uwzględnił wydatki na nabycie udziałów, tj. wartość działek (120.000 zł) i kwoty wydatkowane na sporządzenie dokumentacji geologicznej (125.000 zł). Wydatek na dokumentację geologiczną organ przyjął w oparciu o przedstawione przez stronę kserokopie pokwitowań, w wysokości potwierdzonej przez świadków. Wobec tych ustaleń, organ określił dochód z odpłatnego zbycia w 2001 r. udziałów w spółce "G." w kwocie 1.305.000 zł, podlegający opodatkowaniu wg zasad ogólnych, co skutkowało wymiarem zobowiązania w kwocie 510.029 zł. Organ odstąpił od określenia odsetek od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy za maj 2001 r. z uwagi na przedawnienie.

Decyzją z dnia 15 marca 2012 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uznał, że zebrany materiał dowodowy, potwierdzony dodatkowo zeznaniami i wyjaśnieniami świadków, uzasadnia przyjęcie wydatków na objęcie udziałów w kwocie 245.000 zł, co pozwoliło na określenie dochodu z tytułu zbycia przez podatnika posiadanych przez niego udziałów w spółce "G." w kwocie 1.305.000 zł, a co za tym idzie zobowiązania podatkowego za 2001 r. w wysokości 510.029 zł.

Powyższa decyzja została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 października 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 579/12), z uwagi na niewyjaśnienie przez organ II instancji, czy zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy nie wygasło wskutek przedawnienia. Wyrok WSA został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 481/13).

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 29 listopada 2011 r. określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 510.029 zł. Organ odwoławczy wskazał, że wydając zaskarżoną decyzję nie orzekał w warunkach przedawnienia, z uwagi na podjęcie w sprawie czynności egzekucyjnych. Podniósł, że zgodnie z obowiązującym od 1 września 2005 r. przepisem art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany 20 kwietnia 2007 r. w związku z zajęciem prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego (k.197 akt adm.).

Zawiadomienie to zostało doręczone stronie w dniu 20 kwietnia 2007 r. Termin przedawnienia upływał z dniem 20 kwietnia 2012r. Po umorzeniu postępowania egzekucyjnego w dniu 11 kwietnia 2012 r. organ dokonał zajęcia rachunku bankowego, a 16 kwietnia 2012 r. doręczył stronie zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych. Wobec powyższego termin przedawnienia zobowiązania upłynie w dniu 16 kwietnia 2017 r.

Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, że ustalając koszty uzyskania przychodów, uwzględnił wydatki na nabycie udziałów, tj. wartość działek (120.000 zł) i kwoty wydatkowane na sporządzenie dokumentacji geologicznej (125.000 zł). Wydatek na w/w dokumentację organ przyjął w oparciu o przedstawione przez stronę kserokopie pokwitowań, w wysokości potwierdzonej przez świadków. Podkreślił, że jeden ze świadków H. W. zeznał, że zlecenie opiewające na kwotę 285.000 zł polegające na wykonaniu dokumentacji geologicznej nie zostało wykonane w całości.

Organ wbrew twierdzeniom strony nie stwierdził wśród dokumentów przejętych przez ABW dokumentów potwierdzających zapłatę na rzecz Spółki P. Organ nie uznał jako wydatku dotyczącego wykonania dokumentacji geologicznej wniesionej aportem do Spółki kwoty 575.000 zł. Wskazał, że strona przesłuchana w dniu 11 czerwca 2010 r. powołała się, że całkowity koszt badań złoża trwających prawie dwa lata sięgał 1.500.000 zł. Po wezwaniu przez organ strona doprecyzowała wcześniejsze zeznania, że sporządzenie mapy topograficznej terenu stanowiło jeden z droższych elementów dokumentacji i przedłożyła kopię protokołu zdawczo – odbiorczego mającego dokumentować przekazanie przedmiotowej mapy oraz potwierdzenie otrzymania przez wykonawcę całkowitego wynagrodzenia w wysokości 575.000 zł.

Organ pozyskał wyjaśnienia wykonawcy mapy A. B. prowadzącą firmę G.-S., która nie potrafiła udzielić żadnych wyjaśnień związanych z wykonaniem mapy. Wskazała jedynie, że mąż posiadający uprawnienia do sporządzenia mapy zmarł w 2007 r. a ona nie pamięta żadnych szczegółów związanych z wykonaniem mapy. Nie wie czego oraz jakiej kwoty dotyczyło zlecenie. Organ na podstawie wydruku PIT- 33 za 1997 r. złożonego przez A. B. wraz z mężem ustalił, że w zeznaniu rocznym podatnicy nie wykazali po stronie przychodów wartości, które mogłyby uwzględnić przychód z tytułu sporządzenia przedmiotowej mapy. Wobec braku dowodu poniesienia tego wydatku (poza kserokopią protokołu – k.289/4) jak i braku potwierdzenia ze strony wykonawcy kwoty, która została zapłacona – wydatek ten nie został uznany jako element kosztu związanego ze sporządzeniem wniesionej aportem przez stronę dokumentacji, a zatem jako koszt poniesiony na objęcie sprzedawanych udziałów.

Ponadto organ zauważył, że wskazując wartość dokumentacji wniesionej aportem strona skarżąca określiła ją na kwotę 285.000 zł, czyli w wysokości wynikającej z umowy zawartej z firmą P., nie zaś jako obejmującą dodatkowo sporządzoną mapę Zaznaczono, że ustalenia umowy, na podstawie której sporządzono wnoszoną aportem dokumentację zobowiązywały stronę do dostarczenia przedmiotowej mapy. Nie stanowiła ona zatem elementu tej dokumentacji, lecz wydatek na jej sporządzenie był jednym w wydatków poniesionych w związku z prowadzeniem badania złoża kruszywa.

Zatem wydatek ten nie został uznany jako poniesiony na objęcie udziałów w spółce G. w zamian za aport, który obejmował konkretną dokumentację, nie zaś całkowite koszty związane z badaniem złoża. Dodatkowo organ zaznaczył, że wartość wynikająca z bilansu spółki G. na dzień 31 grudnia 2001 r. kiedy jej właścicielem była już inna spółka wskazuje wartość dokumentacji geologicznej zbliżoną do tej ustalonej przez organ.

Powyższe rozstrzygnięcie podatnik zaskarżył do sądu administracyjnego zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., poprzez jego błędną wykładnię i przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., przez nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, manipulowanie dowodami a także przerzucanie na podatnika obowiązków, których nie był on w stanie wykonać. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że z zeznań świadków nie wynika, że skarżący zapłacił za sporządzenie dokumentacji geologicznej wyłącznie 125.000 zł. Zaznaczono, że jedynym elementem, za który nie dokonano zapłaty był niewykonany składnik umowy o sporządzenie tej dokumentacji, mianowicie plan ruchu zakładu górniczego, a pozycja ta stanowiła jedynie 2% wartości zlecenia.

Zarzucono, że organ nie zbadał czemu wykonawca zlecenia nie wystąpił z roszczeniami wobec skarżącego z tytułu nieuregulowania całości zobowiązania. Wskazano, że nieuznanie przez organ mapy sporządzonej przez firmę G.-S. A. B., jako elementu dokumentacji geologicznej wniesionej aportem, jest bezprawne wobec regulujących tę kwestię przepisów prawa. Zarzucono nieuznanie przez organ, jako wystarczającego dowodu poniesienia wydatku na sporządzenie przedmiotowej mapy, kopii protokołu zdawczo – odbiorczego wskazującego kwotę za jej sporządzenie. W ocenie strony wystarczającym dowodem na poniesienie wydatku we wskazanej przez skarżącego kwocie jest poświadczenie wykonania zlecenia przez A. B. Nie ma znaczenia fakt, że nie wykonywała ona tej pracy osobiście i w związku z faktycznym prowadzeniem firmy przez męża nie ma na ten temat wystarczającej wiedzy. Natomiast fakt uchylania się przez nią od bezpośredniej konfrontacji z organem świadczyć może jedynie o tym, że firma ta ma wiele do ukrycia.

Oddalając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podkreślił, że, organ podatkowy w związku z uchyleniem poprzednich decyzji wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 743/07 oraz 12 października 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 579/12 zobowiązany został do analizy dwóch kwestii: przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz prawidłowego ustalenia wysokości kosztów objęcia przez podatnika udziałów w spółce z uwzględnieniem dokumentacji geologicznej.

WSA podzielił stanowisko organu podatkowego co do tego, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania. Analizując treść mających zatasowanie w sprawie przepisów oraz dokonanych czynności egzekucyjnych sąd I instancji zaakceptował ocenę organu odwoławczego, że termin przedawnienia upływa 16 kwietnia 2017 r. zatem decyzja nie została wydana w warunkach przedawnienia.

Za nietrafny sąd I instancji uznał zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt u.p.d.o.f. Podkreślił, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.

23. Ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) w art. 7 ust. 9 zawierała przepis przejściowy, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce, objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów. Mając na uwadze, że zbywane w 2001 r. udziały, zgodnie z ustaleniami postępowań prowadzonych przez organy podatkowe, objęte zostały w 2000 r., więc do ustalenia kosztów tej transakcji zastosowanie ma ustawa w podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w tymże roku. Stosownie zatem do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 2000, zatem w roku objęcia udziałów, stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych udziałów. W ocenie sądu w prowadzonym po raz kolejny postępowaniu, określając koszt uzyskania przychodu skarżącego, w związku ze zbyciem przez niego udziałów, uwzględniono wydatki poniesione na oba wnoszone aportem elementy: nieruchomości i dokumentację geologiczną. Na koszt związany ze zbyciem tych udziałów nie składały się żadne inne elementy.

Sąd podkreślił, że możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga właściwego jego udokumentowania i posiadania dowodów na jego poniesienie. W ocenie sądu, organ wobec braku kompletnych dowodów ich poniesienia prawidłowo oparł się na jedynych przedstawionych przez stronę dowodach, które zostały w toku postępowania zweryfikowane za pomocą innych dowodów. Skarżący zwrócił się wprawdzie do ABW o wydanie kopii wszystkich zabezpieczonych dokumentów, w odpowiedzi na co organ ten określił warunki dostępu do akt, jak i konieczność wskazania konkretnej niezbędnej stronie dokumentacji. Odpowiedź ta nie zawierała bezwzględnej odmowy udostępnienia stronie dokumentów. Strona jednak nie podjęła dalszych działań w kierunku uzyskania określonych dokumentów z zabezpieczonych akt. Próbę taką podjął natomiast organ I instancji uzyskując wgląd do akt. W wyniku analizy akt nie stwierdził dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na sporządzenie dokumentacji geologicznej.

Kwotę wydatkowaną na sporządzenie dokumentacji geologicznej (125.000 zł) organ przyjął w oparciu o przedstawione przez stronę kserokopie pokwitowań, w wysokości potwierdzonej przez świadków. Uwzględnił także zeznania jednego ze świadków H. W., który zeznał, że zlecenie opiewające na kwotę 285.000 zł polegające na wykonaniu dokumentacji geologicznej nie zostało wykonane w całości. Strona nie przedstawiła innych dowodów poniesienia wydatków na sporządzenie dokumentacji geologicznej. Natomiast organ podatkowy, wbrew twierdzeniom strony, nie stwierdził wśród dokumentów przejętych przez ABW dokumentów potwierdzających zapłatę na rzecz Spółki P. Nie można uznać za udowodnione wysokości poniesionych wydatków samych zapisów w umowie, gdyż potencjalna możliwość poniesienia określonego wydatku nie może być uznana za wystarczający dowód jego poniesienia.

Za bezpodstawny sąd I instancji uznał zarzut skargi dotyczący bezprawnego przyjęcia przez organy podatkowe, że mapa sporządzona przez firmę G.-S. A. B. nie stanowiła elementu dokumentacji wniesionej aportem. WSA podkreślił, że skarżący objął zbywane udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci własności działek gruntu a także dokumentacji geologicznej złoża kruszywa naturalnego zatwierdzonej decyzją administracyjną. Aport taki wynikał z treści aktu notarialnego Rep. A nr 3241/2000 (k. akt adm. 128/34), mocą którego zawiązano Spółkę G. Dokumentacja ta, która została zatwierdzona decyzją Wojewody J. z dnia 21 października 1997 r. nr [...] (k. akt adm. 249/45), została sporządzona na podstawie umowy zawartej przez skarżącego wraz z A. G. w dniu 30 września 1996 r. (k. akt adm. 202/2). Koszt jej wykonania określono na kwotę 285.000 zł. W umowie tej określono jakie prace zostaną wykonane.

W treść przedmiotowej umowy zobowiązano stronę do dostarczenia pewnych dokumentów, w tym spornej mapy. Nie stanowiła ona więc elementu tej dokumentacji, która sporządzona została w oparciu o dostarczoną przez skarżącego mapę. Wydatek na jej sporządzenie, jak wynika z akt był zatem jednym z wydatków poniesionych w związku z prowadzeniem badania złoża kruszywa. Stąd też nie został on uznany jako poniesiony na objęcie udziałów w spółce G. w zamian za aport, gdyż wnoszona dokumentacja geologiczna miała swoją wartość, określoną w umowie, wskazaną także w konkretnej kwocie przez stronę.

Należy wskazać, że z dopuszczonych jako dowód w sprawie akt sprawy I SA/Wr 743/07 wynika, iż sama strona, już w skardze dotyczącej pierwszej wydanej decyzji w sprawie, wskazywała na nieuwzględnienie przez organ wniesionej dokumentacji geologicznej, której wartość określiła na kwotę 280.000 zł. Nie bez znaczenia jest fakt deklarowania przez skarżącego wciąż innej wartości tej dokumentacji na różnych etapach postępowania, najpierw 280.00 zł, następnie podczas składanych zeznać w dniu 11 czerwca 2010 r. skarżący wskazał, że całkowity koszt badań złoża trwający prawie dwa lata wyniósł 1.500.00 zł, z kolei po wezwaniu przez organ do określenia kosztów dokumentacji wskazał, że koszt ten objął także wykonanie mapy topograficznej terenu w kwocie 575.000 zł.

WSA podkreślił, że organ pomimo tego, że uznał że mapa ta nie stanowiła części dokumentacji geologicznej odniósł się jednak do wartości mapy na podstawie przedłożonej kopii protokołu zdawczo-odbiorczego, a także udziału i wiedzy na ten temat przez właścicielkę sporządzającej ją firmy – A. B. Organ pozyskał wyjaśnienia wykonawcy mapy A. B. prowadzącej firmę G.-S., która nie potrafiła udzielić żadnych wyjaśnień związanych z wykonaniem mapy. Wskazała jedynie, że mąż posiadający uprawnienia do sporządzenia mapy zmarł w 2007 r. a ona nie pamięta żadnych szczegółów związanych z wykonaniem mapy. Organ na podstawie wydruku PIT- 33 za 1997 r. złożonego przez A. B. wraz z mężem ustalił, że w zeznaniu rocznym podatnicy nie wykazali po stronie przychodów wartości, które mogłyby uwzględnić przychód z tytułu sporządzenia przedmiotowej mapy. Wobec braku dowodu poniesienia tego wydatku (poza kserokopią protokołu – k.289/4) jak i braku potwierdzenia ze strony wykonawcy kwoty, która została zapłacona – wydatek ten nie mógł zostać uznany jako element kosztu związanego ze sporządzeniem wniesionej aportem przez stronę dokumentacji, a zatem jako koszt poniesiony na objęcie sprzedawanych udziałów.

W ocenie WSA koszt sporządzenia mapy prawidłowo nie został uznany jako poniesiony na objęcie udziałów w spółce G. w zamian za aport, który obejmował konkretną dokumentację, nie zaś całkowite koszty związane z badaniem złoża.

Powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył podatnik domagając się jego uchylenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2, ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.)- dalej " p.p.s.a" wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. I. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., polegającym na błędnym uznaniu przez sąd, że zaskarżona decyzja organu II instancji odpowiada prawu mimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa takich jak: art. 187 o.p. oraz art. 191 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także art.120 o.p. w zw. z art.121, art. 122 o.p. poprzez ich niezastosowanie, wskutek czego doszło do wydania rozstrzygnięcia: w oparciu o niepełny materiał dowodowy, z pominięciem dowodów (okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy), w oparciu o ustalenia nie znajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, w sposób dowolny i niewszechstronny, sprzeczny z zasadami wnioskowania i logiki, a także doświadczenia życiowego, bez wypowiedzenia się organu odnośnie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym bez wskazania przez organ stopnia wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, co z kolei skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, m. in. uznaniem, że: na sporządzenie dokumentacji geologicznej skarżący wydatkował jedynie kwotę 125.000 zł, mapa sytuacyjno-wysokościowa sporządzona przez firmę G. - S. A. B. nie stanowiła elementu dokumentacji geologicznej wniesionej aportem do Spółki (w konsekwencji czego nie należało jej uwzględniać jako kosztu uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia udziałów), brak jest dowodu poniesienia przez skarżącego kosztów sporządzenia mapy sytuacyjno-wysokościowej w kwocie 575.000,00 zł (w konsekwencji czego nie należało jej uwzględniać jako kosztu uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia udziałów), podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy na przyjęcie powyższych wniosków nie pozwalał.
2. II. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się do poszczególnych zarzutów skargi w sytuacji gdy sąd powinien był rozpatrzyć sprawę w świetle zaistniałych okoliczności faktycznych i prawnych (w granicach sprawy), dokonując oceny zgodności kontrolowanej decyzji z przepisami prawa procesowego w zakresie wystąpienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu.

Nadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. pełnomocnik podatnika wniósł o przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Okręgowego we Wrocławiu z 10.05.2012 r., sygn. akt III Ko 304/11.

Organ administracji nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 18 października 2016 roku pełnomocnik skarżącego złożył pismo procesowe, w którym w oparciu o podstawę kasacyjną wskazującą na ruszenie przez sąd I instancji przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a sformułował zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 4 O.p.)

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej, z uwagi na sposób sformułowania zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej przypomnieć jednak należy warunki jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie.

A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Chodzi więc o nowe uzasadnienie zgłoszonych już w skardze kasacyjnej podstaw. Nie oznacza to, że strona wnosząca skargę kasacyjną ma prawo do uzupełniania podstaw kasacyjnych czy przez powołanie nowych przepisów, czy też poprzez ich precyzowanie, jeżeli w skardze kasacyjnej przepisy te nie zostały w sposób jednoznaczny określone. (wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 182/12).

W konsekwencji powyższych uwag należy stwierdzić, że przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą być tylko zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej tj. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., w zw. z naruszeniem przez organy podatkowe art. 187 O.p. oraz art. 191 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także art.120 O.p. w zw. z art.121, art. 122 O.p. poprzez ich niezastosowanie, wskutek czego doszło do wydania rozstrzygnięcia: w oparciu o niepełny materiał dowodowy, z pominięciem dowodów (okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy), w oparciu o ustalenia nie znajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, w sposób dowolny i niewszechstronny, sprzeczny z zasadami wnioskowania i logiki, a także doświadczenia życiowego oraz zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się do poszczególnych zarzutów skargi.

Z argumentacji zawartej w piśmie procesowym złożonym na rozprawie 18 października 2016 roku mającego stanowić nowe uzasadnienie drugiej podstawy kasacyjnej wynika, że strona nie tyle kwestionuje brak odniesienia się przez sąd I instancji do zarzutów skargi co pominięcie kwestii wpływu umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia dokonanych w jego ramach czynności egzekucyjnych na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzut taki nie został jednak sformułowany w skardze do sądu I instancji, zaś w obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie został podniesiony adekwatny do tej argumentacji zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 4 O.p. Jego podniesienie w złożonym na rozprawie piśmie procesowym jest z kolei spóźnione, stąd też kwestia ta nie podlegała badaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Skarga kasacyjna okazała się jednak uzasadniona z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie NSA zaskarżona decyzji wydana została w oparciu o stan faktyczny sprawy, który nie został wystarczająco wyjaśniony, nie rozpatrzono wnikliwie całości zebranego materiału dowodowego, nie wyciągnięto właściwych wniosków ze zgromadzonych dowodów i dokonano niekorzystnych dla skarżącego ustaleń w oparciu o wybiórcza ocenę materiału dowodowego.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była kwestia ustalenia wysokości kosztów poniesionych przez skarżącego na nabycie w 2000 roku udziałów w swojej spółce G. sp. z o.o. z siedzibą w A. odsprzedanych następnie 7 maja 2001r spółce I. z siedzibą w B. Jak trafnie bowiem przyjął sąd I instancji zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku wydatki poniesione na objęcie udziałów w spółce G. stanowią koszty uzyskania przychodów z transakcji ich sprzedaży dokonanej przez podatnika w 2001 roku.

Z aktu notarialnego z 13 kwietnia 2000 roku wynika, że tworząc spółkę. G. jako jedyny wspólnik skarżący pokrył jej kapitał zakładowy w wysokości 1.555.000 zł wkładem niepieniężnym w postaci 2 nieruchomości oraz dokumentacji geologicznej złoża kruszywa naturalnego zatwierdzonej decyzją Wojewody J. z dnia 21 października 1997 r. nr [...] (k. akt adm. 249/45). W rozstrzyganej sprawie ustalając koszty uzyskania przychodu mające bezpośrednio wpływ na wielkość dochodu uzyskanego przez podatnika ze zbycia udziałów organy uwzględnił niesporną w sprawie wartość wniesionych aportem nieruchomości (120.000 zł) oraz koszty sporządzenia dokumentacji geologicznej w wysokości 125.000 zł oparciu o przedstawione przez stronę kserokopie pokwitowań zapłaty dokonanych na rzecz spółki P. W ocenie skarżącego ustalenia organów podatkowych w zakresie poniesionych przez niego kosztów uzyskania przychodów zostały przeprowadzone z naruszeniem zasad postępowania podatkowego w dotyczących rzetelnego zebrania i oceny materiału dowodowego.

Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi z kolei, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426).

Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych na podstawie mających w sprawie zastosowanie przepisów, z punktu widzenia konsekwencji podatkowoprawnych dla strony postepowania. Na gruncie omawianego przepisu zarówno niezebranie kompletnego materiału dowodowego jak i nierozważenie wszystkich dowodów narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika – w myśl zasady in dubio pro tributario. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych.

W sprawie niespornym jest, że firma P. sporządziła dla skarżącego dokumentacje geologiczną złoża kruszywa naturalnego O., która została wniesiona aportem do spółki G. Prowadząc ustalenia w zakresie poniesionych przez podatnika kosztów sprzędzenia spornej dokumentacji geologicznej organ zgromadził materiał dowody w postaci umowy z firmą P., stanowiącego jej załącznik harmonogramu płatności, kserokopii pokwitowań zapłaty 2002/8, 202/9,202/10,202/1, zeznań świadków ówczesnego dyrektora spółki P., H. W. oraz jego następcy A. K. Z umowy z 30 września 1996 roku z firmą P. oraz załączonego do niej harmonogramu płatności wynika, że cena za usługę sporządzenie dokumentacji została ustalona na kwotę 285.000 zł. Z zeznań ówczesnego dyrektora spółki P. wynika, że zamawiający nie zapłacił jedynie za planu ruchu zakładu górniczego, który nie został sporządzony, a według harmonogramu płatności wyceniony był na kwotę 5.100 zł. Ustalając jednak wielkość wydatków poniesionych przez skarżącego tytułem przygotowania dokumentacji geologicznej eksploatacji złoża O. organy przyjęły jedynie kwotę 125.000 zł wskazując, że znalazła ona potwierdzenie w kserokopiach pokwitowań wpłat gotówkowych dokonanych do rąk H. W. oraz A. K. W tym miejscu wskazać należy, że na potwierdzeniu zapłaty nr 202/8 poza pokwitowaniem odbioru kwoty 50.000 zł w gotówce znajduje się uczyniony tym samym charakterem pisma dopisek "+przelew 80 tyś" powyższe wskazuje, że skarżący na poczet wykonania zleconej usługi dokonywał płatności nie tylko gotówkowych, ale także za pośrednictwem transferów bankowych.

Okoliczność, braku innych poza uwzględnionymi kopiami pokwitowań potwierdzeń zapłaty nie może być okolicznością przesadzającą o przyjęciu wydatków jedynie w tej kwocie. Organy podatkowe nie odmówiły wiarygodności zeznaniom świadka potwierdzającego wykonanie usługi oraz zapłatę przez skarżącego za jej wykonanie za wyjątkiem niesporządzonego elementu w postaci planu ruchu zakładu górniczego. W związku ze znacznym upływem czasu (płatności w latach 1996-1997) brakiem prześledzenia transakcji bankowych pomiędzy firmą skarżącego i spółką P. oraz znajdującym potwierdzenie w aktach sprawy faktem zagubienia części dokumentacji dotyczącej działalności skarżącego zabezpieczonej przez ABW w toku postępowania przed Sąd Okręgowym we Wrocławiu, wniosek organu w zakresie poniesienia kosztów zakupu dokumentacji geologicznej jedynie w wysokości 125.000 zł nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W toku postępowania podatnik podnosił, że elementem spornej dokumentacji geologicznej wniesionej aportem do spółki G. była mapa sytuacyjno-wysokościowa sporządzoną przez firmę G. - S. A. B. Zdaniem organu mapa ta nie stanowiła elementu tej dokumentacji, lecz wydatek poniesiony w związku z prowadzeniem badania złoża kruszywa. Uwagę zwraca jednak wewnętrzną sprzeczność ustaleń organów podatkowych dotycząca tej okoliczności. Z jednej strony bowiem organy zakwestionowały co do zasady okoliczność, że mapa ta stanowiła element dokumentacji geologicznej, z drugiej jednak prowadziły postępowanie dotyczące wysokości kosztów poniesionych przez skarżącego na jej wykonanie.

W tym zakresie wskazać należy, że w sprawie niespornym jest, że mapa taka na zlecenie podatnika została sporządzona, okoliczność tę potwierdza właścicielka firmy G.-S. A. B., a także protokół zdawczo-odbiorczy (k 289/4 akt administracyjnych) wskazujący dodatkowo wysokość otrzymanej przez wykonawcę G. – S. całkowitej kwoty wynagrodzenia za sporządzenie mapy sytuacyjno-wysokościowej wraz z geodezyjną inwentaryzacją urządzeń podziemnych w wysokości 575.000 zł. Z zeznań skarżącego, postanowień umowy z firmą P. oraz oświadczenia biegłego geologa W. M.- T. wynika, że mapa sytuacyjno-wysokościowa stanowiła podstawę techniczną opracowywanej dokumentacji geologicznej, do której dostarczenia zobowiązany był skarżący.

W tym miejscu wskazać także należy, że zgodnie z zapisami Rozporządzenia Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z 23 sierpnia 1994 roku w sprawie dokumentacji geologicznej złóż kopalin (Dz,.U. 1994r., Nr 93, poz. 442) obowiązującego w dacie sporządzania spornej w sprawie dokumentacji, mapa sytuacyjno-wysokościowa wbrew twierdzeniom organów podatkowych stanowiła jej obowiązkowy element. Zgodnie z § 4 ust. 3 powołanego rozporządzenia dokumentacja geologiczna powinna składać się z części tekstowej, graficznej i tabelarycznej. Część graficzną takiej dokumentacji stanowią mapy i przekroje, a szczególności mapa sytuacyjno-wysokościowa dokumentowanego obszaru w skali nie mniejszej niż 1:25.00. (§ 4 ust. 5 rozporządzenia). Wobec jednoznacznego brzmienia przywołanych przepisów oraz materiału dowodowego wskazującego na sporządzenie mapy na zlecenie podatnika, sąd I instancji w sposób nieuprawniony zaaprobował ustalenie organów podatkowych wyłączające sporną mapę z zakresu dokumentacji geologicznej wniesionej aportem do spółki G. Kolejnym punktem spornym pomiędzy podatnikiem i organami podatkowymi była kwestia wysokości wydatków poniesionych na sporządzenie mapy.

Na potwierdzenie wysokości poniesionych kosztów skarżący przedłożył kopię protokołu zdawczo-odbiorczego podpisanego przez wykonawcę mapy Z. B. potwierdzającego fakt otrzymania od firmy skarżącego kwoty 575.000 zł tytułem wykonanej usługi. Wobec braku wątpliwości co do rzeczywistego wykonania spornej mapy przez firmę P., oraz przedstawienia przez skarżącego kopi protokołu zdawczo-odbiorczego zawierającego potwierdzenie zapłaty wskazanej w nim kwoty okolicznością przemawiająca za nieuwzględnieniem spornego wydatku nie może być w ocenie NSA fakt nieodprowadzenia przez jej wykonawcę podatku od zarobionej kwoty. Czym innym jest okoliczność niezgłoszenia do opodatkowania przez A. i Z. B. przychodu z tytułu wykonanej usługi, czym innym fakt poniesienia wydatku przez skarżącego potwierdzony dokumentem, którego wiarygodności organy nie podważył w toku postępowania.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem sądu I instancji, że możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wymaga ich właściwego udokumentowania i posiadania dowodów na ich poniesienie. Skoro w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy (art.180 § 1 i art.181 O.p.) korzystne dla siebie okoliczności strona może dowodzić każdym nie sprzecznym z prawem dowodem. Sposobem udokumentowania wysokości wydatków poniesionych na sporną dokumentacje geologiczną mogły być w rozstrzyganej sprawie nie tylko przelewy bankowe obrazujące przepływy gotówkowe, ale wszelkie inne dowody pozwalające na ustalenie wielkości poniesionych wydatków w tym zeznania świadków czy dokumenty prywatne.

Wyrażona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i powinien jej dokonać w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów nie może się zatem koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Prawidłowa ocena materiału dowodowego powinna ponadto opierać się na całokształcie materiału dowodowego sprawy, odpowiadać zasadom logiki i pozostawać w zgodzie z doświadczeniem życiowym.

Zgodzić się należy ze skarżącym, że ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe w rozstrzyganej sprawie została przeprowadzona wybiórczo, a dokonując swoich ustaleń organy podatkowe nie wskazały powodów, dla których domówiły wiarygodności dowodom potwierdzającym inne od przyjętych w sprawie okoliczności.

Za utrwalony w sądownictwie administracyjnym należy uznać pogląd zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów nie podlegają szacowaniu. W szczególności koszty uzyskania przychodów nie mogą być szacowane na podstawie gołosłownych twierdzeń podatnika. Z sytuacją taką nie mieliśmy jednak do czynienia w kontrolowanym postępowaniu. Inaczej niż w przypadku tzw. "pustych faktur" stanowiących jedyny dowód rzekomo poniesionych kosztów w rozstrzyganej sprawie na poparcie swoich twierdzeń skarżący przedstawił dokumenty w postaci umowy z firmą P., pokwitowań zapłaty na wpłaty gotówkowe, protokołu zdawczo-odbiorczego. Czynności dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe w celu weryfikacji przedstawionych przez stronę dokumentów dały wynika pozytywny. Dyrektor spółki P. potwierdził wykonanie dokumentacji geologicznej, wskazał zakres wykonanych prac i potwierdził okoliczność zapłaty przez skarżącego za wykonaną usługę.

A. B. także potwierdziła okoliczność sporządzenia na zlecenie podatnika mapy sytuacyjno-wysokościowej przez jej męża. Okoliczność, że organom podatkowym nie udało się dokonać jej przesłuchania w celu weryfikacji pokwitowania kwoty wydatkowanej na wykonaną przez jej firmę usługę nie może obciążać skarżącego. Zgodzi się należy ze skarżącym, że w rozstrzyganej sprawie organy podatkowe w sposób całkowicie nieuzasadniony odmówiły uwzględnienia przedstawionych przez stronę dowodów na okoliczność wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów.

Nie można natomiast przypisać sądowi I instancji naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. O naruszeniu przez sąd art. 134 § 1 p.p.s.a. można mówić, gdy sąd wykroczy poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyjdzie poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a rzeczywiście zaistniały (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1101/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). W rozpoznawanej sprawie brak jest przesłanek do przyjęcia tezy o naruszeniu przez sąd pierwszej instancji powołanego przepisu.

Sąd ten nie wykroczył bowiem poza granice sprawy, a autor skargi kasacyjnej nie powiązał naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. z przepisami odnoszącymi się do prawa procesowego lub materialnego, które znajdowały, bądź powinny znajdować zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Tym samym nie wskazał, ewentualne naruszenie jakich przepisów nie powołanych przez skarżącego, a rzeczywiście mających zastosowanie w sprawie, nie zauważył sąd pierwszej instancji. Z kolei okoliczność, że sąd I Instancji dokonał nieprawidłowej oceny skierowanej do niego skargi nie przesadza o zasadności zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, który będzie zobowiązany dokonać kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej z uwzględnieniem zastrzeżeń w zakresie gromadzenia, a przede wszystkim oceny materiału dowodowego wynikających z niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 207 § 2 p.p.s.a. O miarkowaniu wynagrodzenia pełnomocnika zdecydował fakt, że skarga kasacyjna została uwzględniona tylko częściowo z przyczyn wskazanych przez stronę, a próba uzupełnienia kasacji w piśmie procesowym z 18 października 2016 roku został uznana przez NSA za spóźnioną i niedopuszczalną. Nadto należy mieć na uwadze fakt, że rozpatrywana sprawa zawisła przed NSA już po raz trzeci i przygotowanie skargi kasacyjnej nie wymagało od pełnomocnika znacznego nakładu pracy. Dlatego działając w granicach swego uznani NSA zdecydował o ograniczeniu zasądzonego wynagrodzenia do ½ stawki. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania kasacyjnego złożyła się uiszczona kwota wpisu od skargi kasacyjnej oraz połowa stawki wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego, o której mowa w § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r, poz. 1804).