Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 10/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez G.P. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 2 października 2012 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z upoważnienia Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.
Wnioskiem z dnia 2 lipca 2012 r. skarżący zwrócił się o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca podał, że jest jednym z dwóch wspólników I. sp. z o.o., której miejsce siedziby i zarządu znajduje się na terenie Polski. Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT. W latach 2008- 2011 spółka uzyskała z prowadzonej działalności zysk. W 2008 r. został on przeznaczony w części na kapitał zapasowy a w części na wypłatę dywidendy dla wspólników. Podobna sytuacja miała miejsce w latach 2009-2011. Obecnie wspólnicy noszą się z zamiarem przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytową. W wyniku przekształcenia, aktywa i pasywa spółki przejdą na spółkę komandytową i nie będą zwracane wspólnikom. Wartość wkładów wspólników w sp. komandytowej będzie odpowiadała ich udziałom w kapitale zakładowym w sp. z o.o., a wielkość ich udziałów w spółce komandytowej będzie odpowiadała wielkości udziałów w spółce z o.o.
Wspólnikami sp. komandytowej będą wszyscy wspólnicy sp. z o.o. a w momencie przekształcenia żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki i nie otrzyma spłat w gotówce. W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytanie: czy w przypadku przekształcenia sp. z o.o. w sp. komandytową powstanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowany przychód z tytułu przekształcenia spółki. Czy zyski sp. z o.o. z lat ubiegłych przeznaczone przez zgromadzenie wspólników na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki nie będą stanowiły na dzień przekształcenia przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; zwana dalej: "u.p.d.o.f.") i czy nie będą podlegały opodatkowaniu, jako zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.
W związku z powyższym, czy sp. z o.o. będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru podatku od udziałowców, którymi są osoby fizyczne, w związku z uzyskaniem dochodu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ewentualnie od jakiej daty nastąpi opodatkowanie zysku niepodmiotowego. Skarżący zajął w tej kwestii stanowisko, że tylko zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o rozdysponowaniu w dopuszczalny przez prawo sposób), będą podlegały opodatkowaniu.
Organ, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2012 r., uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.
Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, jednakże ten w piśmie z dnia 22 listopada 2012 r., stanowiącym odpowiedz na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska.
Powyższa interpretacja została zaskarżona do Sądu administracyjnego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych uprzednio w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana przez organ podatkowy nie znajdowała uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zaakceptował linię orzeczniczą sądów administracyjnych, że każdy dokonany podział zysków przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez względu na skutek dokonanego podziału czy to podział w formie dywidendy czy też przeniesienie na kapitał zapasowy - rezerwowy, powoduje, że środki, które zostały objęte tą uchwałą, nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f.
W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, to jest: art. 24 ust. 5 pkt 8 poprze błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że każdy dokonany podział zysków przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez względu na skutek dokonanego podziału, czy to podział w formie dywidendy, czy też przeniesienie na kapitał zapasowy – rezerwowy, powoduje, że środki, które zostały objęte tą uchwałą, nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.
Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową i wcześniejszego podjęcia w spółce kapitałowej uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy (rezerwowy), w momencie przekształcenia w spółkę osobową po stronie wspólników nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Powołane w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia podatkowego prawa materialnego (art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.) jest niezasadny.
Sąd orzekający w sprawie niniejszej aprobuje i podziela stanowisko podatnika przedstawione w skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji oraz pogląd Sądu pierwszej instancji wyrażony w wyroku uwzględniającym skargę podatnika. Stanowisko tam wyrażone potwierdza dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że: skoro przepisy K.s.h. (art. 191 § i § 2, art. 231) dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników.
Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy (por. min.: wyrok NSA z 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10, wyrok NSA z 7 marca 2012 r., II FSK 1671/10, wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10, wyrok NSA z 29 listopada 2011 r., II FSK 930/10 dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA).
Pogląd wyrażony powyżej potwierdza także znowelizowany art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (zmieniony przez art. 2 pkt 14 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. - Dz.U.2014.1328 zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2015 r.). Obecnie brzmienie tego przepisu jest następujące: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. W uzasadnieniu projektu nowelizacji wskazano bowiem, że doprecyzowanie przepisu o niepodzielonym zysku, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną, dokonano w celu wskazania, iż chodzi o każdy zysk faktycznie niewypłacony wspólnikom.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.