Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2011 r., I SA/Wr 291/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi T., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 listopada 2010 r. w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku we wniosku o udzielenie interpretacji strona podała, że jest partnerem i jednym z bezpośrednich realizatorów projektu o nazwie "Tworzenie i rozwijanie standardów usług pomocy i integracji społecznej", którego celem jest podniesienie skuteczności systemu rozwiązywania i łagodzenia skutków problemu bezdomności. Projekt w 85 % finansowany jest przez Unię Europejską ze środków pochodzących Europejskiego Funduszu Społecznego, zaś pozostałe 15 % środków pochodzi z budżetu państwa. Umowa o dofinansowanie projektu została zawarta w dniu 9 marca 2010 r. pomiędzy Departamentem Wdrażania EFS Ministerstwa Pracy i Pomocy Społecznej a Centrum Rozwoju Zasobów Ludzkich w Warszawie. Działanie wnioskodawcy oparte jest natomiast na podstawie umowy partnerstwa zawartej w dniu 29 grudnia 2009 r. z Centrum Zasobów Ludzkich, które środki na realizację projektu przekazuje na wyodrębniony rachunek bankowy wnioskodawcy. Płatności te mają charakter zaliczkowy. Do realizacji projektu wnioskodawca zatrudnił lub zamierza zatrudnić osoby bezpośrednio związane z realizacją celów projektu, bez których cel projektu nie zostałby realizowany lub realizacja ta byłaby znacznie utrudniona.
Na tym tle T. sformułowało pytanie, czy pochodzące ze środków Unii Europejskiej 85 % dochodu podatników zatrudnionych przez wnioskodawcę na stanowiskach wymienionych w opisie stanu faktycznego podlega na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." zwolnieniu od podatku dochodowego, a w konsekwencji wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tej części dochodu wymienionych podatników?
Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca podniósł, że spełnione są wszelkie przesłanki do zwolnienia części dochodu zatrudnianych przez niego pracowników z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Wskazał, że dochody otrzymywane przez tych podatników w 85 % pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy udzielanej przez Unię Europejską za pośrednictwem Europejskiego Funduszu Społecznego. W Polsce przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, co mieści się w dopuszczeniu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Argumentowano, że podatnicy pracujący w oparciu o umowy o pracę na stanowiskach opisanych we wniosku bezpośrednio realizują cel projektu oraz nie zachodzi w ich przypadku sytuacja zlecenia przez podmiot bezpośrednio realizujący cel projektu wykonania określonych czynności w związku z projektem.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. jako organ upoważniony przez Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazując na treść art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.o.f. organ podkreślił, że program realizowany przez wnioskodawcę finansowany jest ze środków jednego z czterech funduszy strukturalnych. Otrzymywana z nich pomoc jest refundacją wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Po udokumentowaniu przez beneficjenta wydatków na realizację projektu możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatków w części finansowanej. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego. Beneficjent nie jest przy tym zaangażowany w proces rozliczeń finansowych odbywających się pomiędzy instytucją krajową a Unią Europejską.
Reasumując organ wyraził stanowisko, że w stanie faktycznym wniosku nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródła finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. – w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom z tytułu zatrudnienia w ramach projektu na podstawie umowy o pracę finansowanych w 85 % ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Stąd też wynagrodzenia te nie podlegają zwolnieniu przedmiotowemu przewidzianemu w ww. przepisie i podlegają opodatkowaniu. Tym samym na wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika, tj. naliczenia, poboru i odprowadzenia należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
2. W skardze do sądu administracyjnego strona zarzuciła organowi interpretacyjnemu niedopełnienie przy wydaniu zaskarżonej interpretacji obowiązków wynikających z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej upatrywał skarżący w nie dokonaniu przez organ szczegółowej analizy źródeł pochodzenia środków, z których finansowane są działania podmiotów realizujących projekty finansowane w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Pokreślił, że dla prawidłowej interpretacji kluczowe jest ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy, a którym bezspornie jest Unia Europejska. Bez znaczenia zaś – w ocenie strony – jest sposób wypłaty pochodzących z pomocy bezzwrotnej Unii Europejskiej środków finansowych. Skarżący uzasadniał, że dokonana przez organ podatkowy interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. jest wyrazem nadinterpretacji przepisów prawa, gdyż wskazywane przez organ przesłanki nie znajdują odzwierciedlenia w spornym przepisie prawa materialnego.
3. Uwzględniając skargę Sąd pierwszej instancji przytoczył na wstępie treść art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.o.f. i podkreślił, że wolne od podatku dochodowego są dochody podatnika, które spełniają obie przesłanki z pkt a) i b) łącznie. Sąd podzielił pogląd prezentowany w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym dla oceny spełnienia warunków pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej nie ma znaczenia przyjęty w kraju system dystrybucji środków pomocowych oparty na refinansowaniu. Istotną przesłanką nabycia zwolnienia jest tylko źródło dochodów otrzymanych przez podatnika. Istotne jest, aby w ostatecznym rozliczeniu środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Nie ma przy tym znaczenia sposób przekazywania tych środków, lecz faktyczne ich źródło, ono bowiem przesądza o ich zagranicznym pochodzeniu. Refinansowanie środków ma wyłącznie znaczenie techniczne i okoliczność ta nie stanowi podstawy do odmowy zastosowania zwolnienia podatkowego.
Sąd przyjął w konsekwencji, że nie uwzględniając w wydanej interpretacji indywidualnej jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych w kwestii przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) u.p.d.o.f. organ uchybił przepisom art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i 14c Ordynacji podatkowej, jak również art. 14e tej ustawy. Zignorowanie tego orzecznictwa, pomimo odwoływania się do niego przez stronę w treści wniosku o interpretację, kłóci się z istotą i celem interpretacji, podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych naruszając art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a przy tym nie sprzyja zapewnieniu jednolitości stosowania prawa podatkowego.
Niezależnie od powyższej oceny Sąd pierwszej instancji zauważył, że w zaskarżonej interpretacji organ nie wypowiedział się co do tego, czy druga przesłanka wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. została spełniona w przedstawionym przez skarżącą stronę stanie faktycznym. Sąd podniósł, że nie może zająć stanowiska w zakresie, w którym nie wypowiedział się organ, gdyż brak jest wypowiedzi, której prawidłowość Sąd mógłby ocenić. Sąd nie ma możliwości zastąpienia organu i dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie wyznaczonym treścią przepisów zawartych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej.
Biorąc pod uwagę, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona powołała pełne brzmienie art. 21 ust. 2 pkt 46 u.p.d.o.f. i jednocześnie wskazała, że w jej ocenie spełnia wszystkie przesłanki do zwolnienia podatkowego wyrażone w tym przepisie, to brak ustosunkowania się organu w zakresie spełnienia przez wnioskodawcę drugiej z przesłanek uznać należało za naruszenie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.
4. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej organ wskazał na naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię tj. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." w związku z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w wyniku przyjęcia, że środki pochodzące de facto z krajowych środków publicznych, następnie refundowane ze środków unijnych korzystają ze zwolnienia przedmiotowego opisanego we wskazanym wyżej przepisie ustawy podatkowej.
W związku z tak sformułowanym zarzutem kasacyjnym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną T. wniosło o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W ocenie strony Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, ani też niewłaściwe zastosowanie.
5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega uchyleniu. Na samym wstępie rozważań zwrócić należy uwagę, że podstawy kasacyjne nie zostały w sposób prawidłowy sformułowane. Przedmiotem kontroli dokonywanej przez Sąd kasacyjny jest wyrok sądu pierwszej instancji, a zatem zarzuty naruszenia prawa, o jakich mowa w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. powinny obejmować nie tylko przepisy normujące postępowanie przed organami administracji publicznej, ale również przepisy regulujące postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym kształtujące tzw. normy odniesienia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego lub też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy, jeśli chodzi o naruszenia przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku postępowań w sprawie skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach, wskazaną przez sąd wojewódzki podstawą prawną uchylenia tego rodzaju aktu jest art. 146 § 1 p.p.s.a. Treść zarzutów zawartych w petitum skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor skonstruował je wadliwie, bowiem wymienione wyżej normy odniesienia nie znalazły w podstawie kasacyjnej odzwierciedlenia.
Kolejnym aspektem formalnym, na który należy położyć nacisk, jest związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Zauważyć trzeba, że Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego wypowiedział się w dwóch kwestiach. W pierwszej kolejności Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów dotyczącym wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. W pisemnych wywodach Sąd dokonał własnej analizy spornego przepisu powołując się na dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych. W drugiej zaś części rozważań Sąd wytknął Ministrowi Finansów, że wydana przezeń interpretacja nie zawiera pełnego uzasadnienia prawnego, bowiem organ nie wyraził swojego poglądu w odniesieniu do przesłanki zwolnienia podatkowego, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. i w konsekwencji naruszył art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Sąd nakazał organowi, aby przy ponownym rozpoznaniu wniosku ocenił stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę również w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.
Podstawy skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów ograniczają się wyłącznie do pierwszego zagadnienia omówionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a mianowicie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Drugi z powodów, dla których Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację pozostaje poza granicami skargi kasacyjnej i w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do wypowiedzenia się w tym zakresie.
Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa, a pogląd prawny wyrażony przez ten Sąd jest utrwalony w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.
Podkreślić trzeba ponownie, że wskazana wyżej przesłanka jest tylko jedną z dwóch przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., które muszą zostać spełnione łącznie dla uzyskania zwolnienia. Warunek, o którym jest mowa rozumieć natomiast należy dokładnie tak, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, tj. refinansowanie środków pochodzących od podmiotów, o których mowa w przepisie ma znaczenie wyłącznie techniczne i pozostaje bez wpływu na możliwość uzyskania zwolnienia. Istotne jest tylko to, aby środki pomocowe pochodziły ze źródła, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.
Obok wyroków sądów administracyjnych, na które powołał się Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku warto wskazać na nowsze orzeczenia, które potwierdzają wyrażone wyżej stanowisko. Przykładowo, w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1353/10 (lex nr 1104101) NSA stwierdził, że wobec relatywnie powszechnej praktyki prefinansowania lub refinansowania środków pomocowych zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich (tym) zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów.
Z kolei w wyroku z dnia 14 marca 2012 r., II FSK 1625/10 (lex nr 1164138) NSA wywiódł, że sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, że pomoc ta pochodzi z tychże środków. Rzeczony sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie niniejszej brak jest podstaw do odstąpienia od przedstawionego powyżej, jednolicie reprezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska. Akceptując i w pełni podzielając pogląd zaprezentowany powyżej stwierdzić należało, że słusznie Sąd pierwszej instancji zarzucił Ministrowi Finansów błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. i z tego powodu uchylił wydaną przez ten organ interpretację przepisów prawa podatkowego. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.