Uzasadnienie
I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd,Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów nr [...] z dnia 16 października 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
I.2.Sąd przedstawił następujący stan sprawy:
B. [...] spółka z o.o. z siedzibą w L. (dalej Spółka) w dniu 17 lipca 2008 r. zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych ze zmianą okresu trwania umowy leasingu operacyjnego i finansowego oraz zmianą podmiotową po stronie korzystającego.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając z upoważnienia Ministra Finansów w dniu 16 października 2008 r. udzielił Spółce indywidualnej interpretacji pisemnej (doręczonej w dniu 24 października 2008 r), w której uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych związanych ze zmianą (skróceniem, przedłużeniem) okresu trwania umów leasingu operacyjnego i finansowego oraz cesją umowy. Za nieprawidłowe natomiast uznano stanowisko Spółki w zakresie stosowania zasad wynikających z art. 17c, 17d, 17g,17h, i 17j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy przeniesienie własności przedmiotu leasingu dokonuje się na podstawie art. 70916 kodeksu cywilnego.
Pismem z dnia 7 listopada 2008 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający z upoważnienia Ministra Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany wydanej interpretacji.
I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka wniosła o jej uchylenie zaskarżonej interpretacji podnosząc zarzuty naruszenia przepisów:
- 1. art. 17b ust. 1, art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zmiana korzystającego musi prowadzić do ponownego zbadania, czy dla nowego korzystającego zostają spełnione warunki przewidziane w tym przepisie, tak jakby umowa leasingu była zawierana od nowa;
- 2. art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieudzielanie odpowiedzi, jakie jest prawidłowe stanowisko;
- 3. art. 17g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że przeniesienie własności bez dodatkowego świadczenia w trybie art. 70916 k.c. nie spełnia warunku umożliwiającego przeniesienie przedmiotu leasingu za sumę pozostałych do zapłaty opłat (rat) leasingowych bez ujemnych konsekwencji podatkowych.
I.4.W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
I.5.Wojewódzki Sąd Administracyjny Łodzi uwzględniając skargę odwołał się do treści art. 14 d O.p. i wskazał, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Data otrzymania przez organ wniosku w sprawie niniejszej pozostawała poza jakąkolwiek kwestią sporną i jest to dzień 17 lipca 2008r.. (k - 12 akt administracyjnych).Dalej Sąd wskazał, że sporne do niedawna zagadnienie co do rozumienia pojęcia "wydania" interpretacji, zostało wyjaśnione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., w sprawie o sygn. I FPS 2/08 / LEX nr 456605 /, w której Sąd ten stwierdził, iż "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu".
Wprawdzie niniejszy akt w przedmiocie interpretacji indywidualnej został wydany w roku 2008, a więc już po wprowadzonych od dnia 1 lipca 2007 r. zmianach do Ordynacji podatkowej, na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), nie mniej jednak - w ocenie Sądu - teza przytoczonej uchwały znajduje w pełni aktualność także na gruncie przepisu 14 d O.p. W jej uzasadnieniu, Naczelny Sąd Administracyjny rozważając znaczenie rozumienia zwrotu "wydać interpretację", wskazał, że "wydanie interpretacji" obejmuje jej sporządzenie oraz doręczenie zainteresowanemu, albowiem dopiero wówczas można mówić, że organ wywiązał się z obowiązku wydania interpretacji. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej.
Kierując się zatem powyższym, Sąd stanął na stanowisku, iż akt zawierający interpretację indywidualną w istocie rzeczy został wydany z uchybieniem terminu do dokonania tej czynności (art. 14 d O.p.), w sytuacji, gdy jak już wyżej podano, skarżąca w sposób skuteczny złożyła wniosek o jej wydanie w dniu 17 sierpnia 2008r. r., natomiast doręczenie wydanego aktu miało miejsce w dniu 24 października 2008 r., czyli po upływie 3 miesięcy od wpływu wniosku do organu.
II.1..Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów zaskarżając go w całości i zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 14 o § 1 i 14 d Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię, w sposób mający wpływ wynik sprawy poprzez przyjęcie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej oraz niepoddanie analizie całej treści art. 14d Ordynacji podatkowej, t.j zdania drugiego tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść.
Mając na uwadze powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.
Za niezasadny uznać należy jedynie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa nie jest bowiem równoznaczne z wadliwym sporządzeniem uzasadnienia. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. W tym przypadku zawiera ono wszystkie wymagane prawem elementy.
Zgodzić się natomiast należy z autorem skargi kasacyjnej co do wadliwości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów art. 14d i art. 14o § 1 O.p. Błędne zrozumienie tych przepisów skutkowało zastosowaniem niewłaściwego środka kontroli i uchyleniem interpretacji.
Rozpoznawana sprawa dotyczy stanu prawnego po zmianie Ordynacji podatkowej, która weszła w życie w dniu 1 lipca 2007 r. na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), W związku z tym należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej w dniu 14 grudnia 2009 r. podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie »niewydanie interpretacji«, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., więcej na ten temat: J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s.108 – 140) W uzasadnieniu uchwały wskazano, że dokonując wykładni powołanego przepisu uwzględnić należy również unormowania zawarte w art. 14d O.p., do którego przepis ten odsyła oraz art. 14b § 1 O.p. Termin na wydanie interpretacji, wynikający z art. 14d O.p., ma charakter mieszany- materialno-procesowy.
Z jego upływem wiąże się bowiem skutek identyczny, jak z wydaniem interpretacji indywidualnej, a zatem wpływa on na ukształtowanie praw i obowiązków zainteresowanego zarówno w obszarze prawa podatkowego, jak i w odpowiedzialności za przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. Jednocześnie z upływem terminu następuje także skutek procesowy w postaci utraty kompetencji organu do wydania interpretacji indywidualnej.
Wskazano następnie, że słowo "wydanie" występuje w kilkudziesięciu przepisach O.p. także w odniesieniu do innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) i zaświadczeń. W tym samym kontekście występuje także w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Dokonując wykładni tego pojęcia nie można zatem abstrahować od orzecznictwa i wypowiedzi doktryny, odnoszących się do znaczenia pojęcia "wydanie" w odniesieniu do tych innych aktów. Zarówno doktryna, jak i judykatura były zgodne co do tożsamego znaczenia tego pojęcia w odniesieniu zarówno do decyzji i postanowień, jak i zaświadczeń i w sposób wyraźny odróżniały daty doręczenia tych aktów od dat ich wydania. Skoro w obecnie obowiązujących przepisach dotyczących indywidualnych interpretacji zastąpiono wyrażenie "udzielić pisemnej interpretacji" wyrażeniem "wydaje... pisemną interpretację", to zwrot ten powinien oznaczać to samo, co w innych przepisach, w których został użyty.
Na poparcie tej tezy odwołano się także do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Okoliczność, że rozdział 1a Działu II O.p. niemal autonomicznie reguluje tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie oznacza w ocenie Sądu, iż użyte w nim pojęcia mają również "autonomiczny" sens. Wymagałoby to bowiem stworzenia definicji tych pojęć wyłącznie na użytek rozdziału 1a.
Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że również w języku potocznym słowo wydać ma wiele znaczeń, w języku prawnym, w szczególności w odniesieniu do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Podkreślono, że wykładni art. 14o O.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału, w tym przede wszystkim art. 14b § 1 O.p. Skoro z przepisu tego wynika, że interpretację indywidualną Minister Finansów wydaje (określenie kompetencji organu), a czyni to wyłącznie na wniosek uprawnionego podmiotu, to przez podmiot, któremu interpretacja została wydana (art. 14e § 2O.p.), należy rozumieć adresata, do którego akt ten został skierowany. Przypisanie pojęciu wydanie znaczenia szerszego (obejmującego również doręczenie) niż powszechnie przyjęte w języku prawnym skutkowałoby rozluźnieniem dyscypliny terminologiczno-pojęciowej i w konsekwencji zmianą treści przepisu.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał też, że za tak szerokim pojmowaniem wyrażenia "wydanie interpretacji" nie mogą przemawiać względy wykładni celowościowej, gwarancyjny charakter tego przepisu i autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji.
W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje doręczenie interpretacji, które w tym przypadku miało miejsce po upływie trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 O.p. Pogląd ten i jego zastosowanie – w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie są zgodne z prawem.
Powoływana uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Sąd ten, przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien skontrolować terminowość wydania interpretacji, uwzględniając wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku i mając na względzie, że do terminu określonego w art. 14 d O.p. nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. (art. 14 d zd. 2 O.p.). W przypadku, gdy uzna, że interpretacja została wydana w terminie, winien merytoryczne rozważyć i ocenić zarzuty skargi. Z uwagi na charakter analizowanego zagadnienia oraz dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego