Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1818/13

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 941/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę "S." [...] Sp. z o.o. z siedzibą w I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 31 sierpnia 2012 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że Spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Prezydenta Miasta I. z dnia 15 lutego 2010 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. Spółka powołała się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej "Ordynacja podatkowa"), wskazując, że w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne dotyczące rzeczywistej powierzchni opodatkowanych decyzją organu pierwszej instancji budynków. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że prezes spółki zarządzeniem wewnętrznym z dnia 10 grudnia 2010 r. powołał komisję do przeprowadzenia kontroli pomiarów budynków. Komisja w dniach od 10 grudnia 2010 r. do 31 marca 2011 r. dokonała pomiarów budynków, które wykazały inne wyniki powierzchni od tych ustalonych przez organ podatkowy. W związku z tym, że z protokołu obmiaru budynków z dnia 31 marca 2011 r. wynikała mniejsza powierzchnia budynków, to w ocenie skarżącej zobowiązanie podatkowe powinno być również mniejsze. Spółka wniosła o dopuszczenie dowodów z protokołu obmiaru budynków z dnia 31 marca 2011 r. oraz opinii biegłego z dziedziny geodezji i kartografii na okoliczność dokonania pomiarów i ustalenia rzeczywistej powierzchni wszystkich budynków Sanatorium.

Prezydent Miasta I. postanowieniem wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia 6 września 2011 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej stwierdzając, iż nie stwierdzono istnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta w wyniku wniesionego odwołania została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy decyzją z dnia 7 grudnia 2011 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania. W związku z tym organ pierwszej instancji decyzją z dnia 5 stycznia 2012 r. umorzył wznowieniowe postępowanie z uwagi na fakt przedawnienia zobowiązania za 2006 r. W wyniku odwołania spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 27 marca 2012 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem organu skoro postępowanie zakończone wydaniem decyzji ostatecznej zostało wznowione, to powinno zakończyć się wydaniem jednej z decyzji o których mowa art. 245 Ordynacji podatkowej.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia 8 czerwca 2012 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 15 lutego 2010 r. W uzasadnieniu organ podatkowy podniósł, że nie wszystkie dowody i okoliczności, które ujawniają się po zakończeniu postępowania, stanowią podstawę dla wznowienia postępowania. Odnosząc się do argumentacji strony zawartej we wniosku o wznowienie postępowania organ stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dowodzi, iż powołane przez podatnika okoliczności faktyczne nie istniały w dniu podjęcia decyzji ostatecznej. Skoro skarżąca w dniu wydania decyzji nie kwestionowała dokonanych pomiarów powierzchni budynków Sanatorium to nie jest zasadne powoływanie się na nowe pomiary dokonane w okresie od 10 grudnia 2010 r. do 31 marca 2011 r. oraz twierdzenie, że wielkość powierzchni wynikająca z protokołu obmiaru budynków z dnia 31 marca 2011 r. istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji argumenty podniesione przez skarżącą nie potwierdziły istnienia przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało odwołanie.

Decyzją z dnia 31 marca 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym wskazywane przez stronę argumenty nie potwierdzały zaistnienia przesłanek zawartych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego powołane we wniosku o wznowienie postępowania nowe pomiary dokonane w okresie od 10 grudnia 2010 r. do 31 marca 2011 r., zarządzenie z dnia 10 grudnia 2010 r. oraz protokół obmiaru budynków z dnia 31 marca 2011 r. stanowią nie jak twierdzi skarżąca nowe okoliczności faktyczne, ale nowe ujawnione w sprawie dowody nieznane organowi wydającemu decyzję ostateczną, jednakże dowody nieistniejące w dacie jej wydania, tj. w dniu 15 lutego 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że powoływany protokół został sporządzony ponad rok po wydaniu decyzji ostatecznej, a w konsekwencji nie mógł istnieć ani być znany organowi pierwszej instancji.

1. 2. Od powyższego rozstrzygnięcia skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach. Zarzuciła naruszenie:
2. - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 w zw. z art. 243 § 2 i art. 245 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne odmówienie waloru wiarygodności pomiarom powierzchni budynków, dokonanych przez świadków: M. W., P. M., K. K., co świadczyło o przekroczeniu granic swobodnej oceny materiału dowodowego,
3. - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 243 § 2 oraz art. 245 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopuszczenie i nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka A. W., nie wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy mających wpływ na treść decyzji dotyczących wskazania przyczyn, z powodu których organ przyjął, że pomiar utrwalony w protokole z dnia 31 marca 2011 r. jest nieprawidłowy i nie odpowiada powierzchni przyjętej w decyzji z dnia 15 lutego 2010 r., nie dopuszczenie i nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny geodezji i kartografii na okoliczność dokonania pomiarów i ustalenia rzeczywistej powierzchni budynków sanatorium,
4. - art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że strona postępowania w sytuacji wznowienia postępowania nie może skorzystać z dowodów powstałych po dniu wydania decyzji z dnia 15 listopada 2010 r. celem wykazania istotnych okoliczności faktycznych istniejących w tym dniu,
5. - art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i nie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, w sytuacji gdy decyzja tego organu była dotknięta istotnymi wadami proceduralnymi.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

1. 3. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i zwrócił uwagę, że w postępowaniu w zakresie wznowienia postępowania nie każdy dowód może zostać uznany za przesłankę wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podkreślił, że pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Wznowienia postępowania nie uzasadnia powołanie faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby fakty te miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Składając wniosek o wznowienie postępowania skarżąca powołała się na nowe okoliczności faktyczne dotyczące rzeczywistej powierzchni opodatkowanych decyzją ostateczną Prezydenta Miasta I. z dnia 15 lutego 2010 r. budynków. Strona podniosła, że przeprowadzone przez nią w dniach od 10 grudnia 2010 r. do 31 marca 2011 r. obmiary budynków wykazały inne wyniki pomiarów powierzchni, niż te których dokonał organ podatkowy. W tym zakresie wskazała na nowy dokument tj. protokół obmiaru budynków z dnia 31 marca 2011 r. W ocenie Sądu, okoliczności, na które powoływała się skarżąca, nie stanowią takich, które implikowałyby wzruszenie zaskarżonej decyzji ostatecznej. Sporządzony w oparciu o zarządzenie prezesa spółki protokół z obmiaru budynków z dnia 31 marca 2011 r., jak i inne dokumenty sporządzone po dacie wydania decyzji ostatecznej z dnia 15 lutego 2010 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. nie mogły stanowić dowodów, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
2. 4. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na nieuzasadnionym nie uwzględnieniu skargi od decyzji z dnia 12 września 2012 r. przez Sąd pierwszej instancji, mimo naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przez organy w toku postępowania, które odnoszą się do naruszenia następujących przepisów:

1. 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 w zw. z art. 243 § 2 w zw. z art. 245 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne odmówienie waloru wiarygodności pomiarom powierzchni budynków należących do skarżącej dokonanych przez świadków M. W., P. M. i K. K. i utrwalonych w protokole z dnia 31 marca 2011 r., tylko z tego względu, że świadkowie nie wiedzieli jaki był cel przeprowadzonych pomiarów, co miało by skutkować dokonaniem pomiarów w sposób nieprawidłowy, świadkowie mieliby nie znać jednej z zasad przeprowadzania pomiarów dla celów podatkowych, protokół z dnia 31 marca 2011 r. nie został podpisany przez jedną z osób biorących udział w pomiarach,
2. 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 243 § 2 w zw. z art. 245 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopuszczenie i nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka A. W., której to osobie świadkowie M. W., P. M. i K. K. przekazywali wszystkie dane z przeprowadzonych pomiarów wraz ze wskazaniem jakich pomieszczeń dotyczą poszczególne pomiary, co spowodowało nie wyjaśnienie przez organ pierwszej instancji istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a dotyczących zasad i sposobu ustalenia ostatecznej łącznej powierzchni w protokole pomiarów z dnia 31 marca 2012 r.,
3. 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 243 § 2 w zw. z art. 245 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie przez organ pierwszej i drugiej instancji istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a dotyczących wskazania przyczyn, z powodu których organ administracji publicznej przyjął, że akurat ten pomiar powierzchni budynków Sanatorium utrwalony w właśnie w protokole z dnia 31 marca 2011 r. jest nieprawidłowy,
4. 4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 243 § 2 i w zw. z art. 245 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie istotnych okoliczności mających wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a dotyczących przyczyn, z powodu których organ przyjął, że dokonany pomiar powierzchni budynków Sanatorium utrwalony w protokole z dnia 31 marca 2011 r. nie odpowiada powierzchni przyjętej przy wydaniu decyzji w dniu 15 lutego 2010 r., gdy tymczasem organ tak naprawdę nie wyczerpał możliwości dowodowych w sprawie i nie przeprowadził żadnych okoliczności pozwalających na zweryfikowanie (potwierdzenie) tezy, iż takie okoliczności nie istniały w tamtym czasie,
5. 5. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 243 § 2 w zw. z art. 245 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopuszczenie i nie przeprowadzenie przez organy obu instancji dowodu z opinii biegłego z dziedziny geodezji i kartografii na okoliczność dokonania pomiarów i ustalenia rzeczywistej powierzchni budynków,
6. 6. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie przez organ administracji publicznej, że strona postępowania składająca podanie o wznowienie postępowania nie może skorzystać z dowodów powstałych po dniu wydania decyzji z dnia 15 lutego 2010 r. celem wykazania istnienia istotnych okoliczności faktycznych, ale istniejących w chwili wydania decyzji w dniu 15 lutego 2010 r., w sytuacji gdy w doktrynie i orzecznictwie zgodnie wskazuje się, iż ujawnienie się tych okoliczności może być rezultatem przeprowadzenia dowodów (ujawnienia się dowodów) po wydaniu decyzji, byleby tylko rzecz dotyczyła faktów, które są istotne dla sprawy, istniały w chwili wydania decyzji, a nie były znane organowi w momencie jej podejmowania,
7. 7. art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie w całości decyzji Prezydenta Miasta I. z dnia 8 czerwca 2012 r. i nie przekazaniu sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji była dotknięta tak istotnymi wadami, które wymagały przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości z powodu naruszenia przepisów procedury podatkowej opisanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

1. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona zasadna wobec czego należy ją oddalić. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest w pierwszej kolejności dokonanie kontroli prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej. Powyższa instytucja nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest jego kontynuacją, a odrębnym postępowaniem nadzwyczajnym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1211/11, publ.

Lex nr 1298438). Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że ujawnienie "nowych okoliczności faktycznych", o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Czym innym jest wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach (którą w niniejszej sprawie organ posiadał odnośnie wielkości budynków). Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich, ta druga, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że istnienia nowych okoliczności faktycznych skarżąca upatrywała w innych wynikach pomiarów powierzchni budynków od tych ustalonych przez organ podatkowy. W ocenie skarżącej prawidłowa powierzchnia budynków obiektywnie istniała w chwili wydania decyzji i nie była znana organom podatkowym w tym momencie, co stanowi w jej ocenie podstawę do wznowienia postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie przywołanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Oznacza to, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Taką okolicznością bezwątpienia mógłby być fakt innej w rzeczywistości powierzchni budynków, gdyby nie to, że organ podatkowy przeprowadził w trakcie postępowania podatkowego kontrolę na miejscu i dokonał oględzin budynków, jak i przede wszystkim ich pomiaru pod kątem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro organ badał budynki pod kątem określenia wysokości zobowiązania podatkowego to późniejsze wykrycie przez podatnika rzekomego błędu w ustaleniach faktycznych bądź błędnej oceny przez organ materiału dowodowego nie może stanowić nowej okoliczności faktycznej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom spółki, inny wynik pomiaru budynków nie jest nową okolicznością faktyczną bądź też nowym dowodem. Okoliczność ta była organowi znaną i została na etapie pierwotnego postępowania podatkowego oceniona. Organ podatkowy dokonał szczegółowej kontroli u skarżącej, którą objęto grunty, budynki i budowle będące w jej posiadaniu. Podkreślić należy, że spółka otrzymała protokół kontroli i jeśli nie zgadzała się z jego ustaleniami to na podstawie art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej przysługiwało jej w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia prawo do przedstawienia zastrzeżeń lub wyjaśnień, z możliwością wskazania równocześnie stosownych wniosków dowodowych.

Zgodnie z art. 291 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie określonym w § 1, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Reasumując, nową okolicznością faktyczną, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie jest odmienny pomiar powierzchni budynków od dokonanego pierwotnie przez organ podatkowy, w sytuacji gdy powierzchnia budynków jako taka była przedmiotem ustaleń organów podatkowych i nie została przez stronę skarżącą zakwestionowana. Powyższe oznacza, że powierzchnia ta, jako okoliczność faktyczna, była znana organom podatkowym (nawet jeśli ustalono ją błędnie), a to wyklucza uznanie jej za nową okoliczność faktyczną. Podkreślić należy, że w sprawie mamy do czynienia jedynie z odmienną oceną znanej i ocenionej już przez organy okoliczności faktycznej.

W konsekwencji słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że na gruncie analizowanej sprawy skarżąca nie może skorzystać z dowodów, stanowiących wytworzony przez siebie dokument prywatny, powstały po wydaniu decyzji ostatecznej, celem wykazania istnienia nowych okoliczności. Dowód ten wskazywałyby na okoliczności, które były już przedmiotem wypowiedzi organu podatkowego.

W związku z nie zaistnieniem przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut dotyczący naruszenia art. 245 Ordynacji podatkowej, który to przepis podzielony jest na kilka jednostek redakcyjnych, które nie zostały wskazane w skardze kasacyjnej, z uwagi na powołany na wstępie art. 183 § 1 p.p.s.a. uniemożliwia jego kontrolę kasacyjną.

Odnosząc się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku szeregiem przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego oraz dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zarzuty te są nieusprawiedliwione. Przedmiotem dowodu w postępowaniu wznowieniowym nie mogą być okoliczności, które nie mają znaczenia dla sprawy związanej z tym postępowaniem, którego granice wyznaczają przesłanki wznowienia. Innymi słowy, postępowanie dowodowe w takim przypadku nie może prowadzić do ponownego rozpatrzenia sprawy, tak jak w postępowaniu zwykłym, i nie może służyć usuwaniu innych wad procesowych decyzji niż wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też przekonanie skarżącej, że organy nie przeprowadziły pełnej analizy materiału dowodowego w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną nie może być zweryfikowane w postępowaniu wznowieniowym, na podstawie wniosków dowodowych, które zmierzają do przeprowadzenia od nowa kolejnych nowych dowodów i tym samym kolejnego postępowania dowodowego, tym bardziej, że w pierwotnym postępowaniu od decyzji organu pierwszej instancji nie zostało wniesione odwołanie.

Postawiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej jest dla Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zrozumiały. Wskazany przepis Ordynacji podatkowej stanowi, że odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia: decyzji stronie, zawiadomienia, o którym mowa w art. 103 § 1. Dalsza część zarzutu wskazuje, że organy podatkowe naruszyły ten przepis poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Prawdopodobnie autorowi skargi kasacyjnej chodziło o naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, niemniej jak już wskazano powyżej Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i w żaden sposób nie może zarzutów skargi kasacyjnej konkretyzować.

Dodatkowo należy nadmienić, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono żadnych argumentów na poparcie tak postawionego zarzutu. Z tych względów nie mógł zostać on poddany merytorycznej kontroli.

Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 184 p.p.p.s.a. skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

1. - ---------------------- 9