Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 184/05

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 16 września 2004 r. I SA/Wr 2848/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "C." Spółka z o.o. w sprawie ze skargi "C." Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. OZ w L. z dnia 23 lipca 2002 r w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w 2000 r. wynagrodzeń.

Spór między stronami sprowadzał się do dwóch kwestii, a mianowicie do kwalifikacji prawnej dopłat dokonywanych przez skarżącą do dojazdów dla pracowników do miejsca pracy i z powrotem oraz kwalifikacji prawnej odszkodowań wypłaconych członkom zarządu skarżącej spółki z tytułu rozwiązania z nimi umów o pracę i zarządzanie przed upływem ich terminu.

Przeprowadzone w siedzibie spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń należności budżetowych za rok 2000, w tym podatku dochodowego od osób fizycznych wykazało, że skarżąca jako płatnik nie obliczyła, nie pobrała i nie odprowadziła do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów pracowników z tytułu częściowego finansowania kosztów przejazdów z miejsca zamieszkania do pracy i z powrotem oraz z tytułu świadczeń wypłaconych dla członków zarządu spółki.

W wykonaniu par. 42 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy Skarżąca nabywała /w oparciu o kwartalne zapotrzebowania/ w przedsiębiorstwie "P." Spółka z o.o. oraz PPKS w G. usługi transportowe. Wysokość świadczenia ponoszonego przez skarżącą na rzecz przewoźnika, uzależniona była od długości trasy, którą prowadzone były przewozy oraz liczby uprawnionych. Wysokość należności nie była zależna od liczby faktycznie korzystających z tego rodzaju dowozu. Rozliczenie kosztów przewozów z przewoźnikiem następowało na podstawie faktur, w których określano m.in. numer linii autobusowych, ilość kursów i ceny jednostkowe poszczególnych kursów. Pracownicy korzystający z przewozów pracowniczych obciążani byli częściową odpłatnością, w zależności od odległości przewozowej, zaś pozostałą część kosztów za dowozy ponosił pracodawca. Przewoźnik wydawał skarżącej karty podróżne w ilości odpowiadającej liczbie pracowników zatrudnionych w określonym zakładzie pracy. Karty podróżne były znakami legitymacyjnymi, uprawniającymi pracowników do korzystania ze środków transportu zbiorowego opłacanego przez pracodawcę.

Organy skarbowe ustaliły również, że w listopadzie 2000 r. spółka wypłaciła członkom zarządu odszkodowania na łączną kwotę 234.873, 36 zł tytułem rozwiązania z nimi umów o pracę i zarządzanie przed upływem ich terminu. Obowiązek wypłaty stosownych świadczeń przewidziany był w rozdz. VI pkt 3 "Odszkodowanie" każdej z umów wiążących danego członka zarządu ze spółką.

Decyzją z dnia 5 kwietnia 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił spółce zaległość podatkową z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w 2000 r. świadczeń ze stosunku pracy - określając wysokość nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego w kwocie 145.422,60 zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej w wysokości 80.068,30 zł.

Decyzji tej skarżąca zarzuciła naruszenie /między innymi/ przepisów art. 12 ust. 1 oraz 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, zwana dalej "u.p.d.o.f", przez zastosowanie przez organ pierwszej instancji błędnej wykładni tych przepisów, jak również naruszenie przepisu art. 7 i art. 8 Konstytucji z 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/, zwana dalej Konstytucja, w związku z przepisem art. 14 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwana dalej Ordynacja podatkowa, przez zastosowanie przez organ pierwszej instancji wykładni prawa sprzecznej z wykładnią dokonaną uprzednio przez organy podatkowe.

W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, iż w istocie wartości ujawnione w zaskarżonej w decyzji są ilorazem wartości pieniężnego świadczenia wzajemnego wypłaconego przewoźnikowi i liczby pracowników uprawnionych do bezpłatnych przewozów, nie zaś wartością realnie uzyskanego przychodu przez pracownika w okresie rozliczeniowym. Oznacza to, zdaniem skarżącej, że w tym wypadku mamy do czynienia z uprawnieniem do korzystania z transportu wynajętego, a nie ze świadczeniem niepieniężnym uzyskiwanym przez pracownika.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała odpowiedź Urzędu Skarbowego z dnia 25 lutego 1998 r. na zapytanie strony, w którym stwierdzono zasadność nie zaliczania kosztów transportu do przychodów pracowników podlegających opodatkowaniu. Skarżąca wskazał również, że zgodnie z art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone przez powołane do tego organy administracji stanowią dowód tego, co zostało w ich treści stwierdzone. W tej sytuacji zastosowanie się do błędnej informacji udzielonej przez urząd skarbowy nie może narażać podatnika na negatywne konsekwencje w przypadku jej zmiany.

Powołała się również na pozytywnie zakończoną kontrolę skarbową w siedzibie spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999, która nie wykazała nieprawidłowości w zakresie wykonywania obowiązków płatniczych.

Zdaniem skarżącej wskazane dokumenty stanowią dowód w sprawie, który może być przedmiotem przeciwdowodu, polegającego na zbadaniu, czy ewentualnie nie zaszła zmiana okoliczności faktycznych wpływających na sytuację skarżącego w ten sposób, że uzasadnia przyjęcie odmiennej interpretacji prawa podatkowego. Brak postępowania w tym zakresie stanowi naruszenie przepisów art. 7 i 8 Konstytucji i art. 180, art. 188 oraz art. 194 par. 1 i 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zakwalifikowania przez organy skarbowe kwot wypłaconych członkom zarządu jako świadczeń nie korzystających ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt u.p.d.o.f skarżąca wywodziła, iż wypłacone odszkodowania są przykładem kary umownej i z uwagi na to, że kara umowna jest świadczeniem kompensacyjnym o zryczałtowanej wysokości to takie odszkodowanie nie powinno podlegać opodatkowaniu. Co więcej, spółka odwołała się do pisma organu podatkowego z dnia 27 kwietnia 2000 r., w którym tenże organ stwierdził, iż odszkodowania w wysokości sprecyzowanej przez stronę stanowią wypłatę realizowaną w oparciu o art. 471 Kodeksu cywilnego i jako takie są przychodem zwolnionym z opodatkowania.

Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, uchylił zaskarżoną decyzję w części określającą wysokość odsetek za zwłokę, w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy, argumentując tak, jak powyżej zostało to przedstawione.

W skardze do Sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji w części określającej odpowiedzialność płatnika i umorzenie postępowania. Uzasadnienie do tej skargi stanowiło w zasadzie powielenie argumentów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargę oddalił, albowiem przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie dostrzegł naruszenia prawa materialnego ani przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd podzielił zdanie organów podatkowych o zakwalifikowaniu dopłat za dojazdy jako przychodu pracowników z tytułu umowy o pracę podlegającego opodatkowaniu. Powołując się na treść art. 12 u.p.d.o.f. Sąd wywiódł, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz posiadające wartość pieniężną świadczenia w naturze, jak również ich ekwiwalenty, o ile dane świadczenie może być skierowane wyłącznie do pracownika w rozumieniu ust. 4 powołanego przepisu. Istotne jest więc to, czy istnieje związek prawny lub też faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. W rozpatrywanej sprawie podstawę do dokonywania dopłat stanowiły: par. 42 Układu Zbiorowego Pracy oraz stosowne postanowienia regulaminu pracy, a zatem akty z zakresu prawa pracy o charakterze wewnątrzzakładowym. Układ zbiorowy pracy i regulamin pracy wyznaczają wzajemne prawa i obowiązki dla pracodawcy i pracowników w ramach istniejącego między nimi stosunku pracy.

Sąd uznał zatem dopłaty za dojazdy za świadczenia wyłącznie na rzecz pracowników skarżącej spółki, powodujące przysporzenie po stronie pracowników i jako takie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu strony skarżącej odnośnie niemożliwości ustalenia przez nią wysokości dopłaty przypadającej na poszczególnych pracowników, co pociągnąć za sobą miało niemożliwość obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Sąd wskazał, że na podstawie zebranych podczas kontroli skarbowej dokumentów: imiennego wykazu pracowników korzystających z przewozów pracowniczych, ewidencji księgowej i faktur zakupu usług transportowych wystawionych przez przewoźnika "P." Spółka z o.o. takie ustalenia były możliwe.

Wobec tego skarżąca nie może skutecznie kwestionować sposobu określenia przez organy skarbowe w decyzji wymiarowej wysokości zobowiązania podatkowego. Indywidualne określenie wysokości zaliczki na podatek dochodowy przypadającej na konkretnego podatnika będącego osobą fizyczną powinno być dokonane przez płatnika na etapie rozliczenia podatnika z urzędem skarbowym. Natomiast w przypadku, gdy przedmiotem postępowania jest odpowiedzialność płatnika wystarczy wykazać łączną sumę wypłat i łączną kwotę podatku dochodowego /zaliczki/ podlegającego potrąceniu i wpłaceniu według miejsca siedziby płatnika. Toteż podanie w decyzji adresowanej do płatnika łącznej sumy zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych było, w ocenie Sądu, prawidłowe i nie stanowiło naruszenia prawa.

Sąd nie dopatrzył się również błędu organów skarbowych w zakwalifikowaniu świadczenia wypłaconego członkom zarządu skarżącej spółki na podstawie zawartych umów o pracę i zarządzanie jako wynikającego z istniejącego pomiędzy stronami stosunku pracy. Sąd podkreślił, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof ma charakter zwolnienia przedmiotowego i stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i sprawiedliwości podatkowej. W jego granicach nie mieści się zwolnienie od opodatkowania odszkodowania za sam fakt zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej naruszenia przez organy podatkowe zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej i zasady praworządności ustanowionej w art. 7 Konstytucji przez podjęcie rozstrzygnięcia sprzecznego z wcześniej wydanymi interpretacjami, na wstępie Sąd wyraził pogląd, iż podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji zastosowania się do błędnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, udzielonej mu przez organ podatkowy na podstawie art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji usunięcie negatywnych skutków dla podatnika powinno polegać na odstąpieniu od naliczania odsetek za zwłokę, braku odpowiedzialności karnoskarbowej, czy też rozważeniu, w odrębnym postępowaniu, umorzenia powstałej zaległości podatkowej. Podatnik może wystąpić również z powództwem odszkodowawczym w stosunku do Skarbu Państwa.

Jednak w ocenie Sądu w przypadku udzielenia podatnikowi przez organ podatkowy błędnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego brak jest podstaw prawnych do odstąpienia od określenia zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Decyzja wymiarowa organu podatkowego w tym przypadku ma charakter deklaratoryjny, a więc jedynie potwierdzający a nie konstytuujący zobowiązanie podatkowe.

Sąd podkreślił, iż w procesie orzekania o zobowiązaniach podatkowych organy skarbowe zobligowane są do jednoczesnego stosowania zasady pogłębiania zaufania do organów państwa oraz zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. W myśl tej zasady organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Oznacza to, że organ nie może podejmować żadnych decyzji, z jednej strony, bez podstawy prawnej, z drugiej strony, nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. Przechodząc na grunt prawa podatkowego - organ podatkowy może podejmować decyzje w granicach tzw. uznania administracyjnego jedynie w zakresie decyzji o ulgach w wykonaniu podatku, dot. np. rozkładania na raty, odraczania, czy też umarzania zaległości podatkowych. W tej kategorii nie mieszczą się decyzje wymiarowe.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia przez organy skarbowe art. 8 Konstytucji. Zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów Konstytucji przez niewłaściwą interpretację i stosowanie przepisów prawa podatkowego.

Nie znalazł akceptacji Sądu także zarzut skarżącej dotyczący przeprowadzenia postępowania dowodowego bez uwzględnienia treści wszystkich materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, a zwłaszcza braku uwzględnienia szczególnej mocy dowodowej dokumentów urzędowych sporządzonych przez organy administracyjne w granicach ich właściwości, tj. wyników kontroli dotyczących innych okresów rozliczeniowych. Sąd stanął na stanowisku, iż nie jest prawdą, jakoby organ podatkowy nie wziął pod uwagę materiałów, na które wskazywała skarżąca. Jednak z uwagi na brak związku z przedmiotem postępowania nie mogły one wpłynąć na treść podjętego rozstrzygnięcia.

Sąd zauważył, że formalna moc dowodowa dokumentu nie przesądza o znaczeniu dokumentu dla wyniku procesu. Zdaniem Sądu materiały te mogłyby bowiem mieć znaczenie w sprawie dotyczącej okresów rozliczeniowych, których dotyczą. Ponieważ organ podatkowy nie odmówił mocy dowodowej dokumentom, na które powołuję się skarżąca, a jedynie odmiennie niż strona ocenił ich wpływ na treść rozstrzygnięcie, nie było więc potrzeby przeprowadzenia przeciwdowodu.

Od powyższego wyroku strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną.

Skargę ta oparta została na następujących zarzutach:

1. 1. naruszeniu przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z naruszeniem przepisu art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego przez te organy oraz Sąd w zaskarżonym wyroku; naruszenie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skutkuje naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 12 ust. 1 w związku z przepisem art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., polegającą na uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie można było ustalić przychód pracowników z tytułu dopłat do przejazdów;
2. 2. niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. poprzez uznanie wbrew treści ww. przepisu, iż odszkodowania wypłacane członkom Zarządu stanowiły przychód ze stosunku pracy;
3. 3. błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. poprzez uznanie, iż odszkodowania wypłacone członkom Zarządu nie korzystają z określonego w tym przepisie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych;
4. 4. błędną wykładnię przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez stwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia zasady zaufania obywatela do Państwa.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Pierwszy zarzut w swej istocie odnosił się do kwestionowania przez skarżącą prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy skarbowe i Sąd w zakresie przyjęcia, iż było możliwe przy udzieleniu dopłat do przejazdów pracowniczych ustalenie przez skarżącą wysokości przychodu poszczególnych pracowników.

Jak wskazywała skarżąca, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalentów. Tym samym warunkiem koniecznym dla rozpoznania przychodu po stronie pracownika jest określenie wysokości podstawy opodatkowania, tj. płatnik powinien dysponować danymi wynikającymi z urządzeń ewidencyjnych prowadzonych zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalającymi na określenie wartości świadczenia uzyskanego przez pracownika kosztem płatnika. Skarżąca wskazała, że wysokość ponoszonego przez nią świadczenia na rzecz przewoźników uzależniona była od długości trasy, na której prowadzone były przewozy i liczby uprawnionych pracowników. Na wysokość tą nie miała wpływu faktyczna liczba osób korzystających z transportu. Skarżąca nabywała usługi transportowe według wartości liczonej szacunkowo i nie mogła określić ilu pracowników faktycznie skorzysta z uprawnienia wynikającego z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy.

Zdaniem strony skarżącej nawet fakt rozdysponowania kart uprawniających do przejazdów między pracowników nie świadczy o uzyskaniu przez pracowników przychodu. Przychód taki bowiem powstał dopiero w momencie faktycznego skorzystania przez pracownika z przejazdu.

Zarzut niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f w ocenie skarżącej polegał na bezpodstawnym przyjęciu, że odszkodowania wypłacone członkom zarządu z tytułu rozwiązania z nimi umów o pracę i zarządzanie przed upływem oznaczonego terminu stanowiły przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu na podstawie przytoczonego przepisu, podczas gdy strona traktowała takie odszkodowania jako świadczenia o charakterze kompensacyjnym wypłacone na podstawie art. 471 Kodeksu cywilnego. Autor skargi kasacyjnej stanął na stanowisku, iż sam fakt określenia odszkodowania w treści umowy o pracę i zarządzanie nie przesądza o tym, że dane odszkodowanie ma swe źródło w regulacjach Kodeksu pracy. W przedmiotowej sprawie strony umowy określiły odszkodowanie wypłacane na podstawie art. 471 Kodeksu cywilnego, a nie, jak twierdzi Sąd, na podstawie przepisów prawa pracy. Odszkodowanie to nie było bowiem wynikiem naruszenia przepisów o wypowiedzeniu umów o pracę.

Stanowiło jedynie realizacją postanowień umownych zawartych na podstawie Kodeksu cywilnego i nie związanych bezpośrednio ze świadczeniami przysługującymi pracownikom na podstawie Kodeksu pracy. Za takim wnioskiem przemawia również wysokość i sposób wypłaty odszkodowania określony w umowach o pracę i zarządzanie, jakie spółka zawarła z członkami zarządu, który jest odmienny od regulacji art. 45 par. 1 i art. 47 Kodeksu pracy dotyczących odszkodowania za wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nie określony.

Trzeci zarzut skargi kasacyjnej dotyczył błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd w ślad za organami administracyjnymi orzekł, iż wypłacone członkom zarządu odszkodowanie nie może być objęte zwolnieniem, o którym mowa w przywołanym przepisie. Sąd zakwalifikował wypłacone odszkodowania jako przychód ze stosunku pracy, natomiast skarżąca dowodziła, że źródeł świadczeń dla członków zarządu należy upatrywać w art. 471 Kodeksu cywilnego w związku z niewykonaniem zobowiązania.

Pogląd Sądu autor skargi podważał dokonując wykładni systemowej art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W tym celu nawiązał do cywilistycznego pojęcia kary umownej, przez które rozumie odszkodowanie ustalane przez strony z góry na wypadek nie wykonania lub nierzetelnego wykonania zobowiązania. Jej zastrzeżenie w umowie stanowi zatem, według autora skargi kasacyjnej, przesłankę zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zwolnienie ustanowione mocą art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f ma na celu wyłączenie spod opodatkowania świadczeń o charakterze kompensacyjnym, takich, które będąc przychodem, wartością realnie uzyskaną przez podatnika, nie stanowią o zwiększeniu jego majątku. Na wyłączenia składają się świadczenia przyznawane pracownikom w zamian za świadczenia zastępujące wynagrodzenie przysługujące w okresie wypowiedzenia umowy o pracę. W zaistniałym sporze odszkodowanie przewidziane w postanowieniach umownych stanowiło zryczałtowane świadczenie kompensacyjne przyznawane członkowi zarządu, który wbrew treści umowy był przedterminowo odsuwany od piastowania tego stanowiska.

Miało za zadanie zrekompensować utratę przewidzianego umową wynagrodzenia. Całokształt regulacji dotyczących odszkodowań w prawie cywilnym oceniany w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f uzasadnia, w przekonaniu autora skargi kasacyjnej, twierdzenie, że zwolnieniem objęte są wypłaty dokonywane w 2000 r. przez skarżącą na rzecz byłych członków zarządu.

Podnosząc ostatni zarzut, polegający na zawężeniu przez Sąd wykładni art. 2 Konstytucji, autor skargi kasacyjnej wskazywał, że skarżąca poniosła negatywne konsekwencje przestrzegania informacji dotyczących sposobu stosowania prawa podatkowego udzielonych jej przez organy skarbowe. Fakt naruszenia zasady zaufania obywateli do organów skarbowych potwierdził zarówno Dyrektor Izby Skarbowej jak i Sąd. Zawężenie wykładni przywołanego artykułu Konstytucji i wyrażonej w nim zasady polega na przyjęciu poglądu, iż usunięcie negatywnych dla podatnika skutków zastosowania się do błędnej interpretacji prawa podatkowego może polegać jedynie na "odstąpieniu od naliczania odsetek za zwłokę, braku odpowiedzialności karnoskarbowej, czy też rozważeniu w odrębnym postępowaniu, umorzenia zaległości podatkowej".

W ocenie skarżącej za negatywny skutek dla podatnika należy również uznać zaległość podatkową określoną wydanymi w niniejszej sprawie decyzjami. Zdaniem skarżącej umorzenie odsetek od zaległości podatkowej nie jest wystarczającą "rekompensatą" za naruszenie zasady zaufania obywatela do organów Państwa.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Z zarzutu kasacyjnego przedstawionego w zakresie odpowiedzialności strony skarżącej w charakterze prawnym płatnika za niepobrane i niewpłacone należności podatkowe z tytułu uzyskiwanych przez pracowników strony częściowo nieodpłatnych świadczeń dowozu do pracy nie wynikają dostatecznie podstawy, które umożliwić by mogły jego uzasadnione uwzględnienie.

Na podstawie art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej: p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej; granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 wymienionej ustawy.

Pierwsza część rozważanego niniejszym zarzutu powołuje się na naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej i podnosi, że organy podatkowe, jak i sąd administracyjny - błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy. Zważyć jednak należy, że sąd administracyjny nie ustala sensu stricte stanu faktycznego kontrolowanej pod względem legalności wykonywana administracji publicznej sprawy podatkowej rozpoznanej w administracyjnym postępowaniu podatkowym; sąd nie prowadzi w zasadzie postępowania dowodowego, na podstawie którego miałby materialne i prawne podstawy oraz możliwości ustalania stanu faktycznego.

Sąd administracyjny rozważa i ocenia prawidłowość ocen stanu faktycznego przedstawionych przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach, co nie jest jednak tożsame z ustalaniem /własnego/ stanu faktycznego danej indywidualnej sprawy podatkowej. W rozważonym kontekście stanowisko strony skarżącej, że Sąd I instancji błędnie ustalił stan faktyczny sprawy jest więc prawnie nieuzasadnione, natomiast strona nie formułuje i nie przedstawia zarzutu kasacyjnego stanowiącego expressis verbis o nieprawidłowym rozważeniu i ocenie przez Sąd ocen dowodowych w zakresie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe.

Przede wszystkim jednak podnieść i podkreślić należy, że powoływanie się w kasacji na naruszenie przez Sąd I instancji art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie zostało w niej uzasadnione zgodnie z wymogami przywoływanego unormowania art. 176 p.p.s.a.

W obszarze rozważanego zarzutu kasacyjnego strona nie przedstawia /bowiem/ i nie uzasadnia /kwestionowanej, czy też, jej zdaniem, prawidłowej/ subsumcji określonych czynności procesowych Sądu I instancji pod rzeczone unormowania art. 180 i 188; uzasadnienie kasacji nie przywołuje nawet tych przepisów i stanowi w istocie rzeczy wyłącznie nieuwzględniającą powyższego polemikę z określonymi elementami stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe.

Dalsza część analizowanego zarzutu dotyczy błędnej wykładni przywołanych w niej przepisów materialnego prawa podatkowego, co autor skargi kasacyjnej kwalifikuje prawnie na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Stanowisko to jest całkowicie nietrafne. Przywołany przez stronę przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" nie obejmuje zakresem wynikającego z niego unormowania naruszenia prawa materialnego, w tym również poprzez błędną jego wykładnię. Ponadto, Sąd I instancji, powołując przepisy prawa materialnego w postaci art. 12 ust. 1 i art. 12 ust. 3 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonywał /tylko/ oceny ich zastosowania w kontrolowanym postępowaniu administracyjny, czego zasadnie utożsamiać nie można z ustalaniem treści i znaczenia tych unormowań. Z rozważań Sądu I instancji odnośnie opisywanych w nich zasad odpowiedzialności płatnika /strona 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku/, pomimo nie przywołania w tej mierze adekwatnych przepisów materialnego prawa podatkowego, wynika w sposób niewątpliwy, że dotyczą one tylko tego zagadnienia, które nie objęte zostało zakresem zarzutów skargi kasacyjnej, nie stanowią natomiast i nie zawierają wykładni art. 12 ust. 1 i art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące opodatkowania - obowiązku pobrania i odprowadzenia przez płatnika podatku od świadczeń wypłaconych odwołanym członkom zarządu strony skarżącej są niezasadne.

Po pierwsze zważyć należy, że z treści skargi kasacyjnej wyprowadzić można ocenę, iż wnosząca ją strona bezpodstawnie utożsamia wynikającą z zasady swobody zawierania i kształtowania treści umów cywilnoprawnych możliwość zapisania - przewidzenia w nich wypłaty świadczenia nazywanego przez strony umowy odszkodowaniem z odszkodowaniem otrzymanym na podstawie prawa cywilnego, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przede wszystkim jednak podnieść należy, że z ocen Sądu I instancji w przedmiocie ustaleń i ocen dowodowych organów podatkowych,/których kasacja nie zakwestionowała/, wynika, że sporne w sprawie w zakresie opodatkowania świadczenia stanowiły element umów o pracę, które kształtowały stosunek pracy członków zarządu skarżącej osoby prawnej, a więc wszelkie uzgodnione umownie w jego obszarze okoliczności i następstwa. W tym stanie rzeczy ocena Sądu I instancji, że wypłata świadczenia przewidzianego w umowie o pracę, niezależnie od tego jak formalnie/dosłownie zostało ono w tejże umowie nazwane, nie przekracza granic przedmiotowych unormowania art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nietrafny jest także zarzut kasacyjny wskazujący na błędną wykładnię przez Sąd I instancji przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd ustalał w sprawie treść i znaczenie przywoływanego przez autora skargi kasacyjnej unormowania konstytucyjnego, zaś zarzutu zaniechania w tym przedmiocie, podobnie zresztą jak nieuwględnienia określonych zasad konstytucyjnych w ocenie /za/stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, rozważany zarzut dostatecznie nie formułuje i nie przedstawia; stanowi on jednoznacznie o wykładni nie zaś o stosowania prawa, czy też o ocenie stosowania prawa.

W tym stanie rzeczy podnieść należy już tylko dodatkowo, że wywody skargi kasacyjnej, które uzasadnić, zdaniem autora skargi kasacyjnej, mają tezę o nieprawidłowej wykładni art. 2 Konstytucji również nie są zasadne. W stanie prawnym czasowo adekwatnym do przedmiotu rozpoznawanej sprawy interpretacje udzielane przez Ministerstwo Finansów oraz organy podatkowe nie posiadały mocy formalnie wiążącej tak w relacji do podatników jak i do organów podatkowych; posłużenie się nimi nie stanowiło w szczególności negatywnej przesłanki prawnej uniemożliwiającej wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zaś ewentualne ulgi w zakresie wykonania podatku uzasadniane zastosowaniem się do nich stanowić mogły, jak trafnie skonstatował to Sąd I instancji, przedmiot innego, odrębnego aniżeli wymiarowe postępowania podatkowego /por. np.: J. Brolik - Kontrowersyjne kompetencje Ministra Finansów w dziedzinie stosowania prawa podatkowego. Przegląd Podatkowy 1999 nr 7 str. 3-6/.

Z tych wszystkich powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.