Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 30 września 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 28 marca 2003 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oraz odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach na ten podatek.
Rozstrzygnięta, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 27 czerwca 2007 r. (I SA/Wr 624/07), sprawa jest następstwem opisanego niżej stanu faktycznego.
W konsekwencji przeprowadzonej kontroli, a następnie postępowania podatkowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zakwestionował prawidłowość rozliczenia podatników z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. i decyzją z 28 marca 2003 r. określił małżonkom wspólne zobowiązanie w podatku dochodowym za ten rok w wysokości 257.123,10 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach na ten podatek w kwocie 426.814,60 zł. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że H. B., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "K.", a od października 1998 r. posiadając 50% udziałów w spółce cywilnej "V." wraz z A. W., zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 550.838,53 zł. Było to następstwem ujęcia w ciężar kosztów faktur VAT dotyczących usług faktycznie przez ich wystawców niewykonanych w kwocie 549.350,00 zł (PW "MW" M.W. - 320.050 zł; s. c. "P & D G." M. D., P. Z. - 27.900 zł; "G. T. M." T. W. - 196.000 zł; "S." - J. M. - 14.4000 zł).
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił ponadto, że A. B. prowadząca od 1 sierpnia 1998 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w spółce cywilnej "A." wraz z A. P. zawyżyła, jako wspólnik, koszty uzyskania przychodów o kwotę 86.442,50 zł, także zaliczając ciężar kosztów faktur VAT dokumentujących usługi faktycznie niewykonane przez firmy PW "MW" M. W. oraz "G. T. M." T. W. Organ kontroli skarbowej uznając za nierzetelne księgi podatkowe prowadzone przez podatników, odstąpił od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania wskazując, że księgi te po uzupełnieniu dowodami, pozwalały na wyliczenie tej podstawy bez konieczności dokonywania szacunku.
Od powyższej decyzji skarżący wnieśli odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucili błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują faktycznie wykonanych usług i tym samym naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) w zw. oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.)
Po rozpatrzeniu odwołania w dniu 30 września 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że zakwestionowane faktury dokumentowały usługi, które faktycznie nie zostały wykonane. Przedstawiając poszczególne zakwestionowane usługi podkreślił, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych natomiast faktury ich dotyczące zostały wystawione wyłącznie w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego i oceny dowodów oraz podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie błędnych ustaleń faktycznych. W uzasadnieniu skargi powołano argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zarzucono m. in. brak wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i podporządkowanie postępowania z góry przyjętym założeniom, bezprawne przerzucenie na podatnika ciężaru dowodowego oraz dowolność w ocenie materiału dowodowego przejawiającą się niekonsekwencją argumentacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej podatnikowi odsetki za zwłokę od powstałych w 1998 r. zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy, a w pozostałej części skargę oddalił. Nieprawidłowości w naliczeniu odsetek za zwłokę Sąd stwierdził z urzędu.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżących zaskarżył powyższy wyrok w części oddalającej skargę zarzucając, iż wydany on został z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- a) art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności w następstwie nieodniesienia się do zarzutu braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy przez organy obu instancji oraz zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, co przejawiało się w dowolnej, jednostronnej ocenie dowodów, zawsze na niekorzyść podatnika;
- b) art. 141 § 4 p.p.s.a. wskutek braku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia oraz ogólnikowe i pobieżne odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności lakoniczne uzasadnienie w zakresie wyjaśnienia motywów, jakimi kierował się Sąd rozstrzygając sprawę;
- c) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, tj. art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przez uznanie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania;
Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 1525/06) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok w zaskarżonej części i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej Sąd II instancji uznał za chybiony zarzut procesowy wskazujący na naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. Zdaniem Sądu kasacyjnego na uwzględnienie zasługiwał drugi zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę nie spełniało wymogów tegoż przepisu, tzn. nie zawierało podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie (art. 151 p.p.s.a.) i jej wyjaśnienia. Podkreślono także, iż Sąd l instancji nie wywiązał się z obowiązku zwięzłego przedstawienia sprawy, ponieważ ograniczył się do stwierdzenia, co ustaliły organy, nie wskazując zarazem, które ustalenia przyjął oraz nie dokonał szczegółowej analizy zarzutów skargi. Za przedwczesne uznano w konsekwencji rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdził brak podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił - jako bezzasadne - zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procedury podatkowej, w tym postępowania dowodowego. Zdaniem tego Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Okoliczności dotyczące wystawienia faktury przez podmiot nieistniejący, jak i fikcyjności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami zostały należycie i dostatecznie wyjaśnione. Prawo do ujęcia w ciężar kosztów uzyskania przychodów może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane.
Sąd I instancji wskazał, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wydatków wynikających z faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący), wobec braku podstaw dla stwierdzenia, że zostały one faktycznie poniesione - w tej konkretnej sytuacji faktycznej - nie przesądziło o obowiązku dokonania przez organy podatkowe szacunku kosztów i wskazał art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.
Skarżący reprezentowani przez pełnomocnika zaskarżyli wskazany wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I Instancji, a także o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania.
Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a.
Wśród podstaw procesowych wskazano na:
- a) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do podniesionych przez stronę zarzutów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej;
- b) niewłaściwego zastosowania art. 151 p.p.s.a i oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia i zastosowania art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 191, 122, 125 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej;
- c) naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności poprzez nie odniesienie się do zarzutu braku wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy przez organy obu instancji oraz zarzutu przerzucenia na stronę ciężaru dowodowego i dowolnej oceny dowodów.
Jako podstawę materialnoprawną wskazano naruszenia art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przez błędne ich zastosowanie, w wyniku czego uznano, że w okolicznościach sprawy nie zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dotyczącej dwóch pierwszych podstaw procesowych wskazano, że Sąd I Instancji - pomimo uchylenia wcześniejszego wyroku - nadal nie rozważył wszystkich zarzutów stawianych decyzjom organów podatkowych obu instancji i nie dokonał ich wnikliwej i rzeczowej analizy.
Naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. skarżący upatrywali w tym, że zarzuty podniesione w skardze Wojewódzki Sąd Administracyjny potraktował wybiórczo, do niektórych z nich w ogóle się nie odnosząc, a do innych odnosząc się lakonicznie, w sposób zdawkowy, posługując się ogólnikami, bez odniesienia do uwarunkowań niniejszej sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazano, że w sprawie spełnione zostały przesłanki do dokonania określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.
W piśmie procesowym - spóźnionej odpowiedzi na skargę kasacyjną - organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Wobec faktu, iż zaskarżony wyrok zapadł w następstwie uwzględnienia wniesionej wcześniej skargi kasacyjnej, niezbędne jest dokonanie oceny sposobu wywiązania się przez Sąd Administracyjny pierwszej instancji z zadania powtórnego rozpoznania sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wywiązał się z tego zadania prawidłowo, w niczym nie uchybiając wskazanym w powtórnej skardze kasacyjnej przepisom prawa.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., należy zauważyć, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom określonym przez ten przepis. Zawiera ono powołanie istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą oraz wyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej zapadłego orzeczenia. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, uzasadniając wydany wyrok, sąd administracyjny nie ma obowiązku szczegółowego rozważania każdej okoliczności, ani - tym bardziej - rozwodzenia się nad poszczególnymi ustaleniami organów podatkowych. Rolą sądu administracyjnego, dysponującego co do zasady kompetencjami kasacyjnymi, jest bowiem ocena zgodności z prawem zakwestionowanego aktu lub czynności organu administracji publicznej. Nie jest on organem kontroli realizowanej w administracyjnym toku instancji, a tylko wówczas musiałby on dokonywać stosownych ustaleń weryfikując np. wartość dowodową konkretnych zeznań. Oczekiwanie tego od Sądu przeczy zasadom sądowej kontroli administracji publicznej i zdaje się być przejawem pomylenia funkcji sądu administracyjnego i organu administracji publicznej.
W sprawie, w której wniesiono skargę kasacyjną, poddano odpowiednio szczegółowej ocenie sposób działania organów podatkowych oraz wyniki ich ustaleń, dając temu wyraz w uzasadnieniu wyroku. Z całości przedstawionego przez Sąd wywodu wynika, dlaczego podzielił on stanowisko organów podatkowych i dlaczego uznał on za nietrafne zarzuty skargi. Wobec tej treści konstatacji, za chybione (pozbawione uzasadnionych podstaw) trzeba uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów: art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, 125 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Jak wynika z analizy skargi kasacyjnej, jej autor potraktował naruszenie wspomnianych przepisów jako prostą konsekwencję naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Bezzasadność zarzutu dotyczącego naruszenia tego ostatniego przepisu, skłania do uznania za nietrafne także powiązanych z nim dalszych zarzutów skargi kasacyjnej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako niezrozumiały, a w każdym bądź razie niejasno uzasadniony, jawi się zarzut naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. Wskazane przez autora skargi kasacyjnej okoliczności (np. ogólnikowe odniesienie się do zarzutu przerzucenia na stronę ciężaru dowodu lub zarzutu dowolnej oceny dowodów albo zaniechanie odniesienia się do zarzutu braku wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy przez organy podatkowe obu instancji) nie bardzo przystają do przyjętej kwalifikacji prawnej. Wątpliwości tych nie usuwa bynajmniej analiza rozważań zamieszczonych na trzeciej od końca stronie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z wyrażoną tam myślą, że Sąd administracyjny ma obowiązek dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu także wówczas, "gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze". Ze spostrzeżenia tego nie sposób jednak wyprowadzić wniosków, z których wynikałoby, w czym autor skargi kasacyjnej upatruje zarzucanego Sądowi administracyjnemu naruszenia prawa.
W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.