Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2007 r. o sygn. I SA/Gl 183/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) – oddalił skargę D. B. i G. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 stycznia 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.
2. Uzasadniając wyrok WSA w Gliwicach podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 9 stycznia 2006 r. określił skarżącym wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 22.878,10 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że skarżący nabył nieodpłatnie dnia 13 lipca 2000 r., w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. nr 118, poz. 561 ze zm.; dalej: u.k.p.p.p.) 104 akcje imienne P. S.A. serii A o numerach od [...] do [...], każda o wartości nominalnej 10 zł. Następnie w 2001 r. G. B. zawarł umowę kredytową z C. S.A. w W., na mocy której otrzymał kredyt w kwocie 17.853,09 zł oraz umowę kredytową z B. S.A. w W., na mocy której otrzymał kredyt w kwocie 60.986,03 zł. Zabezpieczeniem obu w.w. umów były blokady nabytych nieodpłatnie przez skarżącego akcji P. S.A. W umowach kredytowych wyszczególniono, że jeżeli kredyt nie zostanie spłacony w terminie do 15 stycznia 2002 r., bank, począwszy od następnego dnia roboczego, będzie upoważniony do sprzedaży zablokowanych akcji wybranej przez siebie osobie trzeciej w sposób i po cenie wedle swobodnego uznania banku. Dalej wskazano, że skarżący nie spłacił kredytów w terminie, a zatem banki zaspokoiły się przez sprzedaż akcji. W związku z powyższym, organ podatkowy powiększył dochody skarżącego, a w konsekwencji także wspólne dochody skarżących za 2002 r. o cenę, za którą zbyte zostały w.w. akcje, tj. 96.928 zł.
W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor IS w K. uchylił w całości powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, wskazując, że rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy wskazał, że nie ustalono dokładnie, czy i za jaką cenę bank dokonał zbycia należących do podatnika akcji oraz że nie pomniejszono przychodów z odpłatnego zbycia akcji o koszty zbycia.
Ponownie rozpatrując sprawę, Naczelnik US w Z. decyzją z dnia 18 października 2006 r. określił skarżącym należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 22.807 zł. W uzupełniającym postępowaniu dowodowym ustalono, że doszło do zbycia uprzednio nieodpłatnie nabytych akcji P. S.A., których właścicielem był skarżący, w dniu 16 stycznia 2002 r., a wartość zbywanych akcji wyniosła 96.928 zł. Pomniejszając wartość zbytych akcji o koszty uzyskania przychodu (0,29% przychodu, tj. 281,09 zł.), organ podatkowy przyjął, że skarżący uzyskał dochód ze sprzedaży akcji w wysokości 96.646,91 zł. i o tę kwotę powiększył wspólny dochód skarżących za 2002 r.
3. Dyrektor IS, rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania skarżących, decyzją z dnia 17 stycznia 2007 r. utrzymał w mocy w.w. decyzję, wskazując, że mocą zawartych umów kredytowych oraz umów o ustanowieniu blokad skarżący upoważnił banki, będące stronami tych umów, do zbycia przysługujących mu akcji, w przypadku gdy nie dokona on spłaty zaciągniętych kredytów w terminie określonym w umowach (do dnia 15 stycznia 2002 r.). Wskutek braku spłaty kredytów, korzystając ze swoich uprawnień, w dniu 16 stycznia 2002 r. banki dokonały zbycia w.w. akcji, występując w tej transakcji w roli jego pełnomocników ze skutkami dla niego samego. Wskazano również, że koszty zawarcia umów kredytowych nie mogą pomniejszać dochodu podatnika, ponieważ koszty te dotyczyły wyłącznie umów kredytowych. Za bezzasadny uznano zarzut bezprawnego pozyskana danych podatnika od instytucji finansowej, gdyż dane te zostały uzyskane na podstawie art. 182 ustawy z dni 29 sierpnia 2002 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.).
4. Wnosząc skargę na w.w. decyzję do WSA w Gliwicach, skarżący nie podtrzymali zarzutów składanych na poprzednich etapach postępowania, formułując nowe zarzuty, tj.: (1) naruszenia art. 38 ust. 4 u.k.p.p.p., poprzez uznanie za ważną umowy odpłatnego zbycia akcji, dokonanej przez bank dnia 16 stycznia 2002 r., (2) naruszenia art. 9 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; dalej: u.p.d.o.f.) poprzez ustalenie, że skarżący uzyskali podlegający opodatkowaniu dochód ze sprzedaży akcji, (3) pominięcia w postępowaniu dowodowym załącznika do umowy nieodpłatnego zbycia akcji, z którego wynikać miała nieważność umowy następnego zbycia akcji, przed upływem dwóch lat od dnia ich nieodpłatnego nabycia.
5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS w K. wniósł o jej oddalenie. Powołując art. 38 ust. 3 i 4 u.k.p.p.p. wskazano, że bezpodstawne jest twierdzenie, jakoby przy ocenie ważności umowy zbycia w.w. akcji należało brać pod uwagę datę ich uprzedniego nieodpłatnego nabycia przez uprawnionych pracowników. Dodano, że P. S.A., odpowiadając na pytanie organów podatkowych, wskazał, że zbycie pierwszych akcji na zasadach ogólnych nastąpiło w dniu 10 listopada 1999 r. W związku z tym dwuletni termin, w którym dokonanie zbycia akcji, nabytych nieodpłatnie przez pracowników, skutkowałoby nieważnością umowy przenoszącej własności takich akcji, upływał z dniem 10 listopada 2001 r., a umowa zbycia akcji zawarta po tym terminie nie jest nieważna.
6. Na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2007 r. WSA w Gliwicach, na wniosek skarżących, dopuścił dowód z załącznika do umowy nieodpłatnego zbycia akcji, dołączonego do skargi oraz z urzędu dopuścił dowód z pisma Centrali Biura Zarządu P. S.A. z dnia 7 marca 2007 r., nr [...].
Oddalając skargę, WSA w Gliwicach stwierdził, że w skarżący nie podtrzymali formułowanego w postępowaniu podatkowym zarzutu, kwestionującego kwalifikację umów zbycia akcji z dnia 16 stycznia 2002 r. jako umów, których stroną jest skarżący reprezentowany przez banki. Nie zakwestionowano także prawidłowości wyliczenia przez organ podatkowy kosztów uzyskania przychodów w związku z tą transakcją. WSA w Gliwicach również nie znalazł podstaw do podważania wnioskowania organów podatkowych, że umowy zbycia akcji zostały zawarte w imieniu i na rzecz skarżącego. Zdaniem Sądu, w.w. banki były uprawnione do zbycia akcji w jego imieniu, a cena otrzymana z tytułu zbycia akcji została zarachowana na poczet jego zadłużenia z tytułu umów kredytowych. Zbycie akcji doprowadziło do uregulowania przez skarżącego zobowiązania względem banków. Nie ma również powodu by poniesione przez podatnika koszty, wynikające z umów kredytowych, traktować jako koszty związane z transakcją zbycia akcji zabezpieczających prawidłowe wykonanie umów kredytowych przez kredytobiorcę. Słusznie przyjęły zatem organy podatkowe, że nie były to koszty związane ze zbyciem akcji.
Odnosząc się do nowosformułowanych przez skarżących zarzutów zmierzających do wykazania, że powołane umowy zbycia akcji są nieważne, a w konsekwencji należność określona w tych umowach nie jest dla skarżącego przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., WSA uznał zarzut zawarcia umów zbycia akcji z naruszeniem art. 38 ust. 4 u.k.p.p.p. za bezpodstawny. Powołując art. 38 ust. 3 i 4 u.k.p.p.p. wskazano, że nieważna jest umowa zbycia akcji, dokonana "przed upływem dwóch lat od dnia zbycia przez Skarb Państwa pierwszych akcji na zasadach ogólnych (...)".
Następnie dodano, że art. 38 ust. 2 u.k.p.p.p. wskazuje, że data nabycia akcji przez uprawnionego pracownika jest zawsze różna (późniejsza) od daty zbycia przez Skarb Państwa pierwszych akcji na zasadach ogólnych. Ustawodawca przewidział bowiem, że prawo do nieodpłatnego nabycia akcji przez pracowników (z natury rzeczy poprzedzające samo nabycie) powstaje po upływie trzech miesięcy od dnia zbycia przez Skarb Państwa pierwszych akcji na zasadach ogólnych. Stąd skarżący bezpodstawnie wiążą początek terminu, w którym zbycie akcji przez pracownika obarczone jest sankcją nieważności, z datą nabycia akcji przez pracownika, podczas gdy początek biegu tego terminu wyznaczany jest przez datę zbycia przez Skarb Państwa pierwszych akcji na zasadach ogólnych. Z pisma Centrali Biura Zarządu P. S.A. z dnia 7 marca 2007 r. wynika, że pierwsze akcje P. S.A. zostały zbyte na zasadach ogólnych dnia 10 listopada 1999 r., zatem termin, w którym te akcje były wyłączone spod obrotu, upłynął dnia 10 listopada 2001 roku.
Stąd, w ocenie WSA, zbycie akcji w dniu 16 stycznia 2002 r. nie jest nieważne, a powyższemu ustaleniu skarżący nie zaprzeczyli. Sąd dodał, że ustalenie tej okoliczności nastąpiło już po wydaniu zaskarżonej decyzji, ale uchylenie jej tylko z tego powodu byłoby sprzeczne z zasadą szybkości postępowania i nie znajduje podstaw w art. 145 P.p.s.a.
W świetle powyższego, WSA nie zgodził się z twierdzeniem, że z załącznika do umowy nieodpłatnego zbycia akcji P. S.A. na rzecz skarżącego wynika nieważność następnej umowy zbycia tychże akcji z dnia 16 stycznia 2002 r. Zdaniem Sądu, załącznik ten wyraźnie wskazuje, że nieważne jest zbycie akcji dokonane przed upływem dwóch lat od zbycia przez Skarb Państwa pierwszych akcji na zasadach ogólnych, a więc najpóźniej dnia 10 listopada 2001 r.
W ocenie WSA w Gliwicach, bezzasadność zarzutu nieważności umów zbycia akcji z dnia 16 stycznia 2002 r. powoduje, że nie może się ostać zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż przychód wynikający z ważnej umowy zbycia akcji jest przychodem należnym w rozumieniu tegoż przepisu.
7. Wnosząc skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyli wyroku WSA w Gliwicach w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o uchylenie "zaskarżonej" decyzji.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 9 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., "poprzez ustalenie, że skarżący uzyskali dochód na sprzedaży akcji podlegający opodatkowaniu".
Uzasadniając skargę kasacyjną powołano art. 58 §1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: K.c.), podnosząc, że nieważnymi czynnościami prawnymi były: umowa kredytowa i umowa o ustanowieniu blokady zawarta pomiędzy skarżącymi a B. S.A. w W. w dniu 19 marca 20001 r. Zdaniem skarżących, obydwie w.w. umowy były de facto umowami sprzedaży akcji i miały na celu obejście art. 38 ust. 4 u.k.p.p.p., wprowadzającej zakaz zbycia akcji przed dniem 10 listopada 2001 r.
Powołując art. 65 § 2 K.c., podniesiono, że w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Skarżący dodali, że w obydwu wyżej wymienionych umowach cel i zamiar stron były wiadome z góry, tj. niespłacanie kredytu w zamian za swobodę dysponowania akcjami. Obydwie wyżej wymienione umowy są więc, w ocenie skarżących, nieważne.
Natomiast, powołując art. 17 pkt 6 u.p.d.o.f. wskazano, że nie jest należny przychód z nieważnej umowy. Dodano, że jeśli przychód z nieważnej umowy nie jest należny, to nie powinien i stanowić źródła przychodu będącego podstawą ustalania dochodu podlegającego podatkowaniu.
- 8. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS w K. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł: o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
9. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucili WSA w Gliwicach naruszenie art. 9 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., "poprzez ustalenie, że skarżący uzyskali dochód na sprzedaży akcji podlegający opodatkowaniu" - nie wskazując zatem sposobu naruszenia prawa materialnego przy wykorzystaniu terminologii uregulowanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.
Należy przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną jego wykładnię polega na mylnym zrozumieniu przepisu i może nastąpić w sytuacji, gdy Sąd I instancji zaakceptuje i uzna za prawidłowe mylne rozumienie przepisu przez organy administracji. Stawiając taki zarzut w skardze kasacyjnej, strona winna zatem nie tylko wskazać, jak dany przepis prawa winien być odczytywany, ale również wyjaśnić, dlaczego interpretacja przepisu zaakceptowana przez sąd jest niewłaściwa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 czerwca 2006 r., sygn. I OSK 24/06, opubl. [w:] System Informacji Prawnej Lex nr 266229; z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. II FSK 662/07, opubl. [w:] System Informacji Prawnej Lex nr 418209). Natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej.
Zgodnie z przepisami P.p.s.a. regulującymi instytucję skargi kasacyjnej, jest ona środkiem zaskarżenia o wysokim stopniu sformalizowania, wymagającym respektowania przez korzystające z niej podmioty szeregu rygorów i ograniczeń. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Z tego właśnie względu przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Analiza skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że konstruując w ten sposób zarzuty skarżący dążyli do zarzucenia WSA w Gliwicach niewłaściwego zastosowania w.w. przepisów u.p.d.o.f. Uzasadniając skargę kasacyjną starano się przede wszystkim wykazać, że umowa kredytowa i umowa o ustanowienie blokady zawarte pomiędzy skarżący a B. S.A. były umowami nieważnymi, ponieważ miały na celu obejście art. 38 ust. 4 u.k.p.p.p., a w efekcie, że należność określona w tych umowach nie stanowi przychodu należnego, w świetle art. 17 pkt 6 u.p.d.o.f.
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca w związku z tym uwagę, że WSA w Gliwicach odnosząc się do zarzutu nieważności trafnie stwierdził, powołując art. 38 ust. 3 i 4 u.k.p.p.p., że nieważna jest umowa zbycia akcji, dokonana "przed upływem dwóch lat od dnia zbycia przez Skarb Państwa pierwszych akcji na zasadach ogólnych (...)". W myśl art. 38 ust. 2 u.k.p.p.p. data nabycia akcji przez uprawnionego pracownika jest zawsze różna od daty zbycia przez Skarb Państwa pierwszych akcji na zasadach ogólnych. Prawo do nieodpłatnego nabycia akcji przez pracowników powstaje po upływie trzech miesięcy od dnia zbycia przez Skarb Państwa pierwszych akcji na zasadach ogólnych.
Skarżący bezpodstawnie zatem wiążą początek terminu, w którym zbycie akcji przez pracownika obarczone jest sankcją nieważności, z datą nabycia akcji przez pracownika, podczas gdy początek biegu tego terminu wyznaczany jest przez datę zbycia przez Skarb Państwa pierwszych akcji na zasadach ogólnych (tj. 10 listopada 1999 r.), a zatem termin w którym te akcje były wyłączone spod obrotu upłynął dnia 10 listopada 2001 r. Zbycie akcji w dniu 16 stycznia 2002 r. nie jest zatem nieważne.
Należy również zauważyć, że przepisy prawa materialnego stosuje się w określonym stanie faktycznym sprawy. Ustalenie tego stanu dokonywane jest w postępowaniu podatkowych na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ocenił zaskarżoną decyzję, również co do zgodności z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe w ramach przewidzianych w powołanej wyżej ustawie P.p.s.a. Jednakże skarżący nie wykorzystali podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W efekcie nie można było skutecznie uzasadnić zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie, poprzez polemikę z oceną stanu faktycznego sprawy przedstawionego w uzasadnieniu wyroku, bez wskazania naruszenia konkretnych przepisów prawa procesowego. Brak sformułowania zarzutu w oparciu o podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę spornych ustaleń faktycznych.
Skoro nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a zarzut naruszenia prawa materialnego wywodzą skarżący z kwestionowania tych ustaleń, to zarzut skargi kasacyjnej oparty na naruszeniu prawa materialnego należało uznać za bezzasadny.
- 10. Kierując się w.w. względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.